Questo raccordo è stato realizzato mediante il coordinamento dei due strumenti, senza produrre commistioni tra gli stessi. Viene quindi superato il modello offerto dall’art. 5-ter del d.lgs. n. 218/1997, che infatti è abrogato, il quale, viceversa, si caratterizzava per una loro integrazione, convogliando il contraddittorio preventivo all’interno della procedura di accertamento con adesione.
Intanto, la procedura di accertamento con adesione assume (almeno in fase di avvio) forma orale, mediante la comparizione, che segue ad un invito formulato, di iniziativa o su istanza del contribuente, dall’Ufficio. Il contraddittorio preventivo si sviluppa invece (almeno in fase di avvio) in forma scritta, mediante le controdeduzioni allo schema di atto e, eventualmente, la motivazione rinforzata dell’atto impositivo (ossia l’esposizione nello stesso delle ragioni per le quali le controdeduzioni non sono state in tutto o in parte accolte).
In secondo luogo, la procedura di accertamento con adesione ha una sfera di applicazione diversificata da, e altresì più ampia di, quella del contraddittorio preventivo, assicurando una “partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento” (come la designa la rubrica dell’art. 1 del d.lgs. n. 13/2024), talvolta alternativa, talaltra complementare ad esso.
Queste differenze riflettono la percezione di una disomogeneità nelle finalità dei due strumenti e, forse, pure nelle dinamiche che si stabiliscono al loro interno.
Il ruolo della partecipazione del contribuente all’accertamento mediante il contraddittorio preventivo è stato ampiamente discusso nel recente passato, sia valorizzandone la prospettiva difensiva, ossia l’attitudine dello strumento ad assicurare il diritto di difesa del contribuente nella fase che precede l’emissione di un atto lesivo della sua sfera patrimoniale, sia valorizzandone la prospettiva collaborativa, ossia la sua capacità di innalzare il tasso di giustizia delle decisioni espresse nell’atto in questione mediante il coinvolgimento nel processo decisionale del contribuente, consentendogli di apportare allo stesso elementi di fatto e/o di diritto non considerati (o non adeguatamente considerati) in sede istruttoria.
Benché il suo legame con il diritto di difesa non sia ignorato, nella misura in cui questa forma di partecipazione resta comunque facoltativa per il contribuente, e perciò affidata anche a valutazioni di strategia difensiva, la funzione che maggiormente connota l’art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente mi pare sia quella collaborativa. Il contraddittorio preventivo intende, cioè, anzitutto, essere il veicolo mediante il quale il contribuente è messo in condizione di concorrere all’azione amministrativa per assicurare un esito più giusto della stessa, nella specie, una più accurata definizione dell’indice di capacità contributiva oggetto di accertamento.
In questa chiave è da leggere il rilievo conferito, nelle successive fasi amministrative e giudiziali, all’atteggiamento tenuto dal contribuente al cospetto dello schema di atto. Mi riferisco all’art. 7, comma 1-quater, del d.lgs. n. 218/2017, per il quale nella procedura di adesione l’Ufficio non è tenuto a prendere in considerazione elementi di fatto diversi da quelli dedotti dal contribuente nel contraddittorio preventivo, e comunque da quelli che costituiscono l’oggetto dell’avviso di accertamento, ovvero dell’atto di recupero, come pure all’art. 15, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, il quale prevede la compensazione delle spese di giudizio quando “la parte è risultata vittoriosa sulla base di documenti decisivi che la stessa ha prodotto solo nel corso del giudizio”.
Soprattutto, è da leggere l’esclusione dalla sfera di applicazione del contraddittorio preventivo degli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione o di controllo formale indicati nell’art. 6-bis, comma 2, della legge n. 212/2000. Se nella dimensione difensiva è difficile ammettere la ragionevolezza della sottrazione di questi atti al contraddittorio preventivo, in quella collaborativa non lo è. In quest’ultima, può infatti essere collegata ad un diverso apprezzamento del tasso di accuratezza della definizione del suddetto indice. In particolare, per quegli atti per i quali detto tasso è valutato sufficientemente elevato (appunto gli atti di cui all’art. 6-bis, comma 2, della legge n. 212/2000), l’utilità attesa del contraddittorio preventivo può essere ritenuta tanto marginale da cedere alle ragioni di speditezza dell’azione amministrativa, e giustificare la sua esclusione.
La partecipazione del contribuente all’accertamento mediante la procedura di adesione non si imbatte nei limiti che trova quella attuata mediante il contraddittorio preventivo. In particolare, è ammessa anche in relazione a quegli avvisi di accertamento e atti di recupero crediti per i quali il contraddittorio preventivo è escluso. La possibilità di attivarla anche per atti ritenuti adeguatamente rappresentativi dell’indice di capacità contributiva oggetto di accertamento spinge a cercare per la procedura considerata un compito diverso da quello assegnabile al contraddittorio preventivo. Detto altrimenti, a riconoscere al primo strumento uno spazio di manovra autonomo, distinto dalla (o, meglio, non limitato alla) promozione di una ricostruzione accurata dell’indice di detta capacità.
Lungo questa direttrice, il ruolo della procedura deve essere identificato nella promozione di una ricostruzione concordata dell’indice in questione, funzionale ad una definizione precontenziosa della pretesa impositiva.
Se è da escludere, come è da escludere, che siffatta ricostruzione possa essere espressiva di un’attività di disposizione dell’obbligazione tributaria, e tuttavia, in coerenza con i rilevati tratti distintivi, si intende dotare la stessa di una dimensione specifica, occorre, evidentemente, ammettere l’Ufficio ad operare ai suoi fini diversamente da come opera nel contesto del contraddittorio preventivo. In particolare, occorre ammettere l’Ufficio a valorizzare interessi ulteriori rispetto a quelli ai quali ordinariamente aderisce nell’esercizio della funzione impositiva. Le disposizioni che regolano la procedura di adesione, allo stato, non offrono però indicazioni al riguardo, lasciando incompiuto il processo di diversificazione dal contraddittorio preventivo sopra tratteggiato.
Eppure, non è difficile individuare i parametri a cui sarebbe possibile affidarsi per completarlo, in occasione di un eventuale intervento correttivo o integrativo del d.lgs. n. 13/2024. Non potrebbe, infatti, che trattarsi di quelli che erano elencati nell’abrogato art. 17-bis, comma 5, del d.lgs. n. 546/1992 con riferimento alla mediazione, ossia l’incertezza della questione controversa, il grado di sostenibilità della pretesa e il principio di economicità dell’azione amministrativa. La loro previsione, fungendo da fattore connotante del procedimento di adesione, intanto assicurerebbe allo stesso una più nitida autonomia, in linea con l’impianto descritto. In più, garantirebbe alle scelte compiute dagli Uffici al suo interno una maggiore trasparenza.