Chi
Società in nome collettivo, in accomandita semplice, a responsabilità limitata, per azioni e in accomandita per azioni residenti nel territorio dello Stato che, entro il 30 settembre 2023, assegnano ai soci beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione, a condizione che tutti i soci risultino iscritti nel relativo libro sociale, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2022 ovvero che siano stati iscritti entro il 31 gennaio 2023, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 2022.
Relativamente alle società non obbligate alla tenuta del libro dei soci (ad esempio, società di persone), l’identità dei soci medesimi alla data del 30 settembre 2022 deve essere provata mediante idoneo titolo avente data certa.
Rientrano tra i soggetti residenti che possono effettuare l’assegnazione agevolata anche le società di armamento e le società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali (art. 5, comma 3, del TUIR).
In relazione alla analoga disposizione recata dall’art. 1, commi da 115 a 120, della legge n. 208/2015, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che possono beneficiare dell’agevolazione in esame anche le società in liquidazione, purché sussistano le condizioni previste dalla norma, mentre non rientrano tra i soggetti destinatari della disciplina in esame gli enti non commerciali e le società non residenti nel territorio dello Stato che hanno una stabile organizzazione in Italia (circolare 1° giugno 2016, n. 26/E, par. 2).
Con riferimento ai soci nei confronti dei quali la società può procedere all’assegnazione agevolata dei beni, “in mancanza di una espressa limitazione soggettiva, questi possono essere anche rappresentati da soggetti diversi dalle persone fisiche ed essere non residenti nel territorio dello Stato” (circolare 1° giugno 2016, n. 26/E, par. 2).
Cosa
La possibilità di assegnazione agevolata di beni immobili (sia terreni sia fabbricati) riguarda i beni diversi da quelli strumentali per destinazione, cioè diversi dai beni immobili “utilizzati esclusivamente per l’esercizio … dell’impresa commerciale da parte del possessore” (art. 43, comma 2, primo periodo, TUIR, D.P.R. n. 917/1986).
Sono, quindi, assegnabili in modo agevolato gli immobili:
– strumentali per natura, sempre che siano concessi in locazione, comodato, o, comunque, non direttamente utilizzati dall’impresa;
– alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (“beni merce”);
– che concorrono a formare il reddito d’impresa secondo le disposizioni di cui all’art. 90 del TUIR (si tratta degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa);
– che, pur concorrendo alla determinazione del reddito d’impresa che la società consegue, si caratterizzano per il fatto di costituire beni oggetto dell’attività d’impresa e di essere suscettibili di produrre un loro autonomo reddito attratto al reddito d’impresa (quali, in generale, gli immobili locati a terzi e gli immobili posseduti dalle società che hanno per oggetto la gestione di immobili).
Sono esclusi dall’agevolazione i beni immobili i quali, pur essendo per le loro caratteristiche qualificabili tra quelli strumentali per natura, in quanto non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, sono tuttavia utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa da parte del loro possessore.
Le caratteristiche degli immobili debbono essere verificate, ai fini di cui trattasi, nel momento dell’assegnazione, a prescindere dalla data di acquisizione al patrimonio della società. Il momento dell’assegnazione deve essere individuato in quello in cui l’atto d’assegnazione viene effettuato e non in quello della delibera che dispone l’assegnazione medesima. A tal fine, è stato precisato che “il cambiamento di destinazione d’uso anche se effettuato in prossimità della data di assegnazione per acquisire lo status di bene agevolabile è scelta preordinata all’esercizio di una facoltà prevista dal legislatore dalla quale origina un legittimo risparmio di imposta non sindacabile ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 27 luglio 2000” (circolare 1° giugno 2016, n. 26/E, par. 3; circolare 16 settembre 2016, n. 37/E, par. 5).
Poiché la norma prevede la possibilità di assegnazione agevolata di “beni”, non rientrano nel suo ambito applicativo i “diritti”, né quelli reali afferenti i beni medesimi (es., usufrutto, nuda proprietà) né quelli edificatori.
Tuttavia, è possibile beneficiare della disciplina in esame:
– nel caso in cui la società risulti titolare di un diritto reale parziale sul bene (ad esempio, sia titolare della nuda proprietà e abbia dato in usufrutto o in abitazione il bene al socio), e si liberi del suo diritto reale parziale assegnando definitivamente il bene al socio (circolare 1^ giugno 2016, n. 26/E, par. 3);
– qualora la società abbia la piena proprietà del bene e si liberi dello stesso assegnando ai soci singoli diritti reali (ad esempio, usufrutto ad un socio e nuda proprietà a un altro socio) (circolare 16 settembre 2016, n. 37/E, par. 2.1).
L’assegnazione viene a configurarsi ogni qual volta la società procede, nei confronti dei soci, alla distribuzione di capitale o di riserve di capitale ovvero alla distribuzione di utili o di riserve di utili mediante l’attribuzione di un bene. Al riguardo, si precisa che la disciplina di cui trattasi è applicabile a tutte le fattispecie regolate dalle norme del codice civile e, quindi, anche nei casi di recesso, riduzione del capitale esuberante o di liquidazione previsti dall’art. 47, comma 7, del TUIR (circolare 1° giugno 2016, n. 26/E, par. 1; circolare 16 settembre 2016, n. 37/E, par. 6).
La norma (art. 1, comma 101, legge n. 197/2022) prevede che sulla differenza tra
– il valore normale dei beni assegnati,
– e il loro costo fiscalmente riconosciuto
si applica un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura dell’8 per cento.
L’imposta sostitutiva è pari al 10,5 per cento per le società considerate non operative (“società di comodo”) in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento dell’assegnazione. Ad esempio, in caso di società con esercizio coincidente con l’anno solare, i periodi d’imposta da prendere in considerazione sono il 2020, 2021 e 2022.
Le riserve in sospensione d’imposta annullate per effetto dell’assegnazione dei beni ai soci sono assoggettate a imposta sostitutiva nella misura del 13 per cento.
Per le assegnazioni di immobili le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa.
Ai fini IVA non sono previste, invece, specifiche disposizioni agevolative e, quindi, le assegnazioni saranno assoggettate a tributo secondo le regole ordinarie (art. 2, comma 2, n. 6), D.P.R. n. 633/1972), in base alla tipologia del bene (v. art. 10, nn. 8-bis e 8-ter, D.P.R. n. 633/1972).
Il pagamento dell’imposta sostitutiva operato dalla società risulta definitivo e liberatorio per i soci assegnatari di qualsiasi ulteriore tassazione.
L’assegnazione dei beni ai soci comporta la necessità di annullare riserve contabili (di utili e/o di capitale) in misura pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione. Tale valore può essere pari, superiore o inferiore al suo precedente valore netto contabile. Ne deriva che è possibile fruire della disciplina agevolativa in esame solo se vi siano riserve disponibili di utili e/o di capitale almeno pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione (circolare 16 settembre 2016, n. 37/E, par. 1).
Come
L’imposta sostitutiva va applicata su una base imponibile determinata sulla differenza tra il valore normale del bene assegnato ed il suo costo fiscalmente riconosciuto.
Su richiesta della società e nel rispetto delle condizioni prescritte, il valore normale può essere determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione all’ammontare delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati ai fini dell’imposta di registro (art. 52, comma 4, del TUR, D.P.R. n. 131/1986, concernente la “valutazione automatica”) (art. 1, comma 102, legge n. 197/2022).
Moltiplicatori delle rendite catastali
|
Immobile |
Coefficiente di moltiplicazione |
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Terreno |
RC x 112,5 |
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Fabbricato A “prima casa” |
RC x 115,5 |
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Fabbricato A non “prima casa” né A/10 |
RC x 126 |
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Fabbricato A/10 |
RC x 63 |
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Fabbricato B |
RC x 176,4 |
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Fabbricato C1 |
RC x 42,84 |
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Fabbricato D |
RC x 63 |
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Fabbricato E |
RC x 42,84 |
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Tutti gli altri fabbricati |
RC x 126 |
Il subentro dell’erede nella qualità di socio successivamente alla predetta data del 30 settembre 2022, a seguito della accettazione dell’eredità da parte dell’erede medesimo, non è di ostacolo alla possibilità anche per quest’ultimo di fruire della agevolazione in esame in quanto non si tratta di una cessione volontaria della partecipazione.
L’agevolazione è inoltre applicabile anche nei casi in cui le azioni o quote dell’effettivo socio siano intestate a società fiduciarie. In tale ipotesi, la società fiduciaria deve risultare iscritta nel libro dei soci alla data del 30 settembre 2022 ed è necessario fornire la prova che il rapporto fiduciario, tra la società fiduciante ed il fiduciario, sia sorto anteriormente alla predetta data.
Nel caso in cui sulla partecipazione sia stato costituito un diritto di usufrutto, la qualità di socio, ai fini di cui trattasi, va riferita al soggetto titolare della nuda proprietà.
Nei confronti dei soci assegnatari non si applicano le disposizioni dei commi 1 e da 5 a 8 dell’articolo 47 del TUIR. Tuttavia, il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o delle quote possedute.
L’imposta sostitutiva dovrà essere versata con modello F24 (con possibilità di compensazione) in due rate.
Per la riscossione, i rimborsi e il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.
Quando
L’assegnazione dei beni immobili deve avvenire entro il 30 settembre 2023.
L’imposta sostitutiva dovrà essere versata in due rate di cui:
– il 60% entro il 30 settembre 2023;
– il 40% entro il 30 novembre 2023.
Calcola il risparmio
Le assegnazioni di immobili ai soci in regime ordinario comportano che il valore normale del bene, dedotto il costo fiscalmente riconosciuto, concorre alla formazione del reddito d’impresa come “plusvalenza”, soggetta alle imposte sul reddito (IRPEF in caso di società di persone e IRES in caso di società di capitali) e all’IRAP. Inoltre, il valore normale del bene è imponibile in capo al socio come dividendo, nel caso di società di capitali.
L’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP, in caso di assegnazione agevolata, si applica nella misura dell’8 per cento (elevata al 10,5 per cento per le “società di comodo”).
Le riserve in sospensione d’imposta annullate per effetto dell’assegnazione dei beni ai soci sono assoggettate a imposta sostitutiva nella misura del 13 per cento.
L’art. 1, comma 104, della legge n. 197/2022, inoltre, stabilisce che per le assegnazioni in parola “le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa”.
L’assegnazione dei beni ai soci comporta una riduzione del patrimonio netto della società in contropartita della riduzione dell’attivo dello stato patrimoniale conseguente al trasferimento dei beni dalla sfera patrimoniale della società a quella del socio. In particolare, l’assegnazione dei beni ai soci comporta la necessità di annullare riserve contabili (di utili e/o di capitale) in misura pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione. Tale valore può essere pari, superiore o inferiore al suo precedente valore netto contabile.
Risparmio %
Caso n. 1
Assegnazione di beni immobili iscritti tra le immobilizzazioni materiali.
– Valore contabile del bene: 100 (150 – 50 ammortamento)
– Valore venale: 230
– Plusvalenza: 130
– IRES ordinaria: 31,2
– IRAP (3,9%): 5,07
– Totale imposte ordinarie: 36,27
– Imposta sostitutiva: 10,4
In caso di assegnazione agevolata e di applicazione dell’imposta sostitutiva, la plusvalenza rilevata a conto economico è fiscalmente irrilevante e deve essere “sterilizzata” con una variazione fiscale in diminuzione.
Come precisato dall’Agenzia delle Entrate, la plusvalenza contabile concorre alla formazione del risultato di conto economico relativo all’esercizio e, in presenza di un risultato positivo, confluisce tra le riserve disponibili di patrimonio netto. “L’eventuale distribuzione di tale riserva seguirà il regime ordinario di tassazione come dividendo in capo ai soci percettori” (circolare 16 settembre 2016, n. 37/E, par. 1.1.).
Il socio di società di capitali assegnatario assoggetterà a tassazione come dividendo il valore normale/catastale del bene assegnato (230), al netto degli importi assoggettati a imposta sostitutiva dalla società (130).
Caso n. 2
Annullamento di riserve in sospensione d’imposta.
– Riserve di capitale: 30
– Riserve in sospensione d’imposta 150
– Valore contabile del bene: 100 (150 – 50 ammortamento)
– Valore venale: 230
– Plusvalenza: 130
– IRES ordinaria: 31,2
– IRAP (3,9%): 5,07
– Totale imposte ordinarie: 36,27
– Imposta sostitutiva: 10,4
Se per l’assegnazione del bene la società annulla le riserve di capitale (30) e parte delle riserve in sospensione d’imposta (per 70), deve affrancare tale porzione di riserva con il versamento di un’imposta sostitutiva del 13% (anche in questo caso, in luogo dell’aliquota ordinaria).
Il socio di società di capitali assegnatario, indipendentemente dall’entità delle riserve annullate contabilmente, assoggetterà a tassazione come dividendo il valore normale/catastale del bene assegnato (230), al netto degli importi assoggettati a imposta sostitutiva dalla società e pari alla somma dei valori che scaturiscono:
– dalla differenza tra il valore normale/catastale e il valore fiscale dei beni assegnati (130, sulla quale si applica l’imposta sostitutiva dell’8%);
– dalla entità delle riserve in sospensione d’imposta annullate per consentire l’assegnazione dei beni ai soci (70, sulle quali si applica l’imposta sostitutiva del 13%).