Assegnazione agevolata di immobili: quali effetti per i soci?

Studio Pozzan

2 anni fa

Assegnazione Agevolata Di Immobili: Quali Effetti Per I Soci?

Chi

Soci di società in nome collettivo, in accomandita semplice, a responsabilità limitata, per azioni e in accomandita per azioni residenti nel territorio dello Stato ai quali, entro il 30 settembre 2023, sono assegnati beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione, a condizione che tutti i soci risultino iscritti nel relativo libro sociale, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2022 ovvero che siano stati iscritti entro il 31 gennaio 2023, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 2022.

Con riferimento ai soci nei confronti dei quali la società può procedere all’assegnazione agevolata dei beni, in relazione alla analoga disposizione recata dall’art. 1, commi da 115 a 120, della legge n. 208/2015, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, “in mancanza di una espressa limitazione soggettiva, questi possono essere anche rappresentati da soggetti diversi dalle persone fisiche ed essere non residenti nel territorio dello Stato” (circolare n. 26/E/2016, par. 2).

Non è necessario che i soci rivestano tale qualifica anche in data antecedente al 30 settembre 2022. Non viene richiesto, quindi, che tali soggetti possiedano ininterrottamente lo status di socio ma viene ritenuto sufficiente, ai fini agevolativi, che alla data del 30 settembre 2022 possiedano la qualifica richiesta per l’assegnazione agevolata (circolare n. 26/E/2016, par. 2).

Relativamente alle società non obbligate alla tenuta del libro dei soci (ad esempio, società di persone), l’identità dei soci medesimi alla data del 30 settembre 2022 deve essere provata mediante idoneo titolo avente data certa.

Rientrano tra i soggetti residenti che possono effettuare l’assegnazione agevolata anche le società di armamento e le società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali (art. 5, comma 3, del TUIR).

Possono beneficiare dell’agevolazione in esame anche le società in liquidazione, purché sussistano le condizioni previste dalla norma, mentre non rientrano tra i soggetti destinatari della disciplina in esame gli enti non commerciali e le società non residenti nel territorio dello Stato che hanno una stabile organizzazione in Italia (circolare n. 26/E/2016, par. 2).

Cosa

L’assegnazione di beni costituisce, insieme all’attribuzione di denaro, lo strumento con il quale le società effettuano la distribuzione di utili o la restituzione di capitale.

L’assegnazione di beni ai soci comporta una riduzione del patrimonio netto della società in contropartita della riduzione dell’attivo dello stato patrimoniale, conseguente al trasferimento dei beni dalla sfera patrimoniale della società a quella del socio.

L’assegnazione di beni può configurarsi nelle seguenti fattispecie (circolare 12 maggio 1999, n. 112/E, cap. I, parte I):

– distribuzione di utili o di riserve di utili;

– restituzione di capitale o di riserve di capitale;

– recesso del socio;

– riduzione facoltativa del capitale sociale;

– liquidazione della società.

La possibilità di assegnazione agevolata di beni immobili (sia terreni sia fabbricati) riguarda i beni diversi da quelli strumentali per destinazione, cioè diversi dai beni immobili “utilizzati esclusivamente per l’esercizio […] dell’impresa commerciale da parte del possessore” (art. 43, comma 2, primo periodo, TUIR).

Sono, quindi, assegnabili in modo agevolato gli immobili:

– strumentali per natura, sempre che siano concessi in locazione, comodato, o, comunque, non direttamente utilizzati dall’impresa (sono invece esclusi dall’agevolazione di beni strumentali per natura, tuttavia utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa da parte del loro possessore);

– alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (beni merce);

– che concorrono a formare il reddito d’impresa secondo le disposizioni di cui all’art. 90 TUIR (si tratta degli immobili patrimoniali, cioè che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa);

– che, pur concorrendo alla determinazione del reddito d’impresa che la società consegue, si caratterizzano per il fatto di costituire beni oggetto dell’attività d’impresa e di essere suscettibili di produrre un loro autonomo reddito attratto al reddito d’impresa (quali, in generale, gli immobili locati a terzi e gli immobili posseduti dalle società che hanno per oggetto la gestione di immobili).

Le caratteristiche degli immobili debbono essere verificate, ai fini di cui trattasi, nel momento dell’assegnazione, a prescindere dalla data di acquisizione al patrimonio della società. Il momento dell’assegnazione deve essere individuato in quello in cui l’atto d’assegnazione viene effettuato e non in quello della delibera che dispone l’assegnazione medesima. A tal fine, è stato precisato che “il cambiamento di destinazione d’uso anche se effettuato in prossimità della data di assegnazione per acquisire lo status di bene agevolabile è scelta preordinata all’esercizio di una facoltà prevista dal legislatore dalla quale origina un legittimo risparmio di imposta non sindacabile ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 27 luglio 2000” (circolare n. 26/E/2016, par. 3; circolare 16 settembre 2016, n. 37/E, par. 5).

Poiché la norma prevede la possibilità di assegnazione agevolata di “beni”, non rientrano nel suo ambito applicativo i “diritti”, né quelli reali afferenti i beni medesimi (es., usufrutto, nuda proprietà) né quelli edificatori.

Tuttavia, è possibile beneficiare della disciplina in esame:

– nel caso in cui la società risulti titolare di un diritto reale parziale sul bene (ad esempio, sia titolare della nuda proprietà e abbia dato in usufrutto o in abitazione il bene al socio), e si liberi del suo diritto reale parziale assegnando definitivamente il bene al socio (circolare n. 26/E/2016, par. 3);

– qualora la società abbia la piena proprietà del bene e si liberi dello stesso assegnando ai soci singoli diritti reali (ad esempio, usufrutto ad un socio e nuda proprietà a un altro socio) (circolare 16 settembre 2016, n. 37/E, par. 2.1).

Come

Per quanto riguarda la società, la fuoriuscita di immobili sociali per essere assegnati ai soci rileva ai fini reddituali (in quanto l’operazione, a seconda della classificazione del bene, può generare ricavi o plusvalenze, imponibili, in via di principio, a IRES o a IRPEF e a IRAP (art. 85, comma 2, art. 86, comma 1, lettera c, TUIR e articoli 5 e 5-bis, D.Lgs. n. 446/1997), a IVA (art. 2, comma 2, n. 6, D.P.R. n. 633/1972) e alle imposte di registro, ipotecaria e catastale (art. 4, lettera d, nn. 1-2, Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986; art. 10, comma 3, D.Lgs. n. 23/2011).

L’agevolazione prevista dalla norma (art. 1, comma 101, legge n. 197/2022) consiste nell’applicazione dell’imposta sostitutiva dell’8% (10,5% per le società considerate non operative) sulla differenza tra il valore normale (o catastale) dei beni assegnati e il loro costo fiscalmente riconosciuto.

In caso di annullamento di riserve in sospensione d’imposta per effetto dell’assegnazione dei beni ai soci si applica, inoltre, l’imposta sostitutiva del 13%.

Per quanto riguarda i soci di società di capitale, in assenza di norme agevolative l’assegnazione di beni immobili (sulla base del loro valore normale ex art. 9, commi 2 e 3, del TUIR) comporta:

1) la realizzazione di un reddito di capitale, se l’assegnazione avviene a titolo di ripartizione di riserve di utili (in tal caso, l’operazione non comporta la riduzione del costo fiscale della partecipazione);

2) l’obbligo di ridurre il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, se l’assegnazione avviene mediante riduzione di riserve di capitale (in tal caso, l’assegnazione è irrilevante sotto il profilo reddituale). Nell’ipotesi in cui il valore del bene assegnato ecceda il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (c.d. “sottozero”), tale differenza è tassabile in capo al socio, come reddito di capitale.

Per i soci di società di persone, per effetto dell’applicazione del principio di trasparenza (art. 5 TUIR), l’assegnazione di beni immobili assume rilevanza reddituale se il valore venale del bene è superiore al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (“sottozero”). In tal caso, la differenza costituisce reddito di capitale, eventualmente tassabile separatamente (circolare 16 settembre 2016, n. 37/E, par. 3.3.).

La norma agevolativa in esame ha lo scopo di consentire alle società sopraindicate, applicando l’imposta sostitutiva, di chiudere (fino a concorrenza dell’ammontare assoggettato ad imposta sostitutiva) qualsiasi debito tributario sia in capo alla società, sia in capo al socio.

Per quanto riguarda i soci di società di capitali:

1) le assegnazioni di immobili a titolo di ripartizione di riserve di utili costituiscono reddito per il socio per la differenza tra il valore normale/catastale del bene e la plusvalenza assoggettata a imposta sostitutiva;

2) le assegnazioni di immobili mediante riduzione di riserve di capitale riducono il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Tale costo deve essere incrementato del maggior valore assoggettato ad imposta sostitutiva (“valore affrancato”) e decrementato in misura pari al valore normale/catastale del bene assegnato, in conseguenza della fuoriuscita del bene dal patrimonio sociale. Nell’ipotesi in cui il valore del bene assegnato dovesse essere maggiore rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (incrementato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva), l’eccedenza è soggetta a tassazione nei modi ordinari in capo al socio assegnatario.

Per quanto riguarda i soci di società di persone, “l’applicazione delle ordinarie regole di tassazione per trasparenza determina, per i soci, l’irrilevanza dell’importo già assoggettato a tassazione dalla società con il pagamento dell’imposta sostitutiva relativa all’assegnazione agevolata in esame” (circolare n. 37/E/2016, par. 3.3). L’eventuale differenza tra il valore normale/catastale del bene assegnato rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (precedentemente aumentato della differenza assoggettata a imposta sostitutiva dalla società) costituisce reddito di capitale (art. 47, comma 7, TUIR).

Quando

L’assegnazione dei beni immobili deve avvenire entro il 30 settembre 2023.

L’imposta sostitutiva dovrà essere versata in due rate di cui:

– il 60% entro il 30 settembre 2023;

– il 40% entro il 30 novembre 2023.

Calcola il risparmio

La norma agevolativa ha lo scopo di consentire alle società (di capitali e di persone) di assegnare beni ai soci, applicando un’imposta sostitutiva sulla differenza tra il valore normale/catastale dei beni stessi e il loro costo fiscalmente riconosciuto, che chiuda (fino a concorrenza dell’ammontare tassato) qualsiasi debito tributario sia in capo alla società, sia in capo al socio.

Risparmio %

Caso n. 1

Società di capitali. Viene assegnato un bene immobile al socio con riduzione di riserve di capitale. Si assume quale valore del bene quello catastale rivalutato.

– Costo della partecipazione: 60

– Valore fiscale e contabile dell’immobile assegnato: 70

– Valore normale del bene assegnato: 100

– Valore catastale del bene assegnato: 90

– Riserve di capitale annullate per effetto dell’assegnazione: 100

– Base imponibile dell’imposta sostitutiva: 20 (90 – 70)

– Nuovo costo della partecipazione: – 10 (60 + 20 – 90 = incremento della partecipazione del valore affrancato e decremento pari al valore del bene)

– Costo fiscale del bene in capo al socio: 90 (il costo fiscalmente riconosciuto del bene assegnato al socio è pari al valore catastale del bene che ha assunto rilevanza in capo alla società per l’applicazione dell’imposta sostitutiva).

In tale caso, poiché il valore catastale del bene assegnato (90) è maggiore della partecipazione, incrementata del valore assoggettato a imposta sostitutiva (60 + 20), la differenza (“sottozero”) concorre alla formazione del reddito del socio nei modi ordinari. Ipotizzando l’applicazione dell’imposta sui dividendi pari al 26%, si ha il seguente carico fiscale:

1) Società: 20 x 8% = 1,6

2) Socio: 10 x 26% = 2,6

Totale: 4,2 (inoltre, le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa).

Senza l’agevolazione in parola, si avrebbe la seguente tassazione:

1) Società: 30 x 24% = 7,2 (non è possibile applicare il valore catastale)

2) Socio: 40 x 26% = 10,4

Totale: 17,6 (oltre all’IRAP in base all’aliquota regionale e alle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria).

Caso n. 2

Società di capitali. Viene assegnato un bene immobile al socio con riduzione di riserve di capitale. Si assume quale valore del bene quello catastale rivalutato.

– Costo della partecipazione: 110

– Valore fiscale e contabile dell’immobile assegnato: 70

– Valore normale del bene assegnato: 100

– Valore catastale del bene assegnato: 90

– Riserve di capitale annullate per effetto dell’assegnazione: 100

– Base imponibile dell’imposta sostitutiva: 20 (90 – 70)

– Nuovo costo della partecipazione: 40 (110 + 20 – 90 = incremento della partecipazione del valore affrancato e decremento pari al valore del bene)

In tale caso, poiché il valore catastale del bene assegnato (90) è minore della partecipazione, incrementata del valore assoggettato a imposta sostitutiva (110 + 20), non vi sono effetti reddituali sul socio:

1) Società: 20 x 8% = 1,6

Totale: 1,6 (inoltre, le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa).

Senza l’agevolazione in parola, si avrebbe la seguente tassazione:

1) Società: 30 x 24% = 7,2 (non è possibile applicare il valore catastale)

Totale: 7,2 (oltre all’IRAP in base all’aliquota regionale e alle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria).

Caso n. 3

Società di capitali. Viene assegnato un bene immobile al socio con riduzione di riserve di utili. Si assume quale valore del bene quello catastale rivalutato.

– Costo della partecipazione: 30

– Valore fiscale e contabile dell’immobile assegnato: 70

– Valore normale del bene assegnato: 100

– Valore catastale del bene assegnato: 90

– Riserve di utili annullate per effetto dell’assegnazione: 100

– Base imponibile dell’imposta sostitutiva: 20 (90 – 70)

– Nuovo costo della partecipazione: 30 (in questo caso, infatti, l’assegnazione del bene non comporta la riduzione del valore della partecipazione)

– Dividendo soggetto a tassazione: 70 (valore catastale del bene meno importo assoggettato a imposta sostitutiva: 90 – 20).

Ipotizzando l’applicazione dell’imposta sui dividendi pari al 26%, si ha il seguente carico fiscale:

1) Società: 20 x 8% = 1,6

2) Socio: 70 x 26% = 18,2

Totale: 19,8 (inoltre, le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa).

Senza l’agevolazione in parola, si avrebbe la seguente tassazione:

1) Società: 30 x 24% = 7,2 (non è possibile applicare il valore catastale)

2) Socio: 90 x 26% = 23,4

Totale: 30,6 (oltre all’IRAP in base all’aliquota regionale e alle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria).

Caso n. 4

Società di capitali. Viene assegnato un bene immobile al socio con riduzione della riserva di rivalutazione (in sospensione d’imposta) derivante dalla legge di rivalutazione di cui al D.L. n. 185/2008. Si ipotizza che si assume quale valore del bene quello catastale rivalutato.

Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva del 13%, attesa la esclusiva rilevanza delle scelte contabili effettuate in sede di assegnazione, rileva l’ammontare delle riserve in sospensione d’imposta annullate, a prescindere dal fatto che queste siano diverse dal valore normale/catastale del bene. Possono essere liberate riserve di importo non superiore a quello utilizzato in sede contabile per consentire la fuoriuscita del bene. Il contribuente può utilizzare le riserve in sospensione d’imposta solo nella misura necessaria a consentire l’assegnazione dopo aver utilizzato le altre (riserve di utili e di capitale) già disponibili (circolare n. 37/E/2016, par. 1.4)

– Costo della partecipazione: 30

– Valore fiscale e contabile dell’immobile assegnato (oggetto di rivalutazione ex D.L. n. 185/2008): 70

– Valore normale del bene assegnato: 100

– Valore catastale del bene assegnato: 90

– Riserve di utili annullate per effetto dell’assegnazione: 40

– Riserva in sospensione d’imposta: 100, di cui 60 annullata per effetto dell’assegnazione e tassata al 13%

– Base imponibile dell’imposta sostitutiva: 20 (90 – 70)

– Nuovo costo della partecipazione: 30 (in questo caso, infatti, l’assegnazione del bene non comporta la riduzione del valore della partecipazione)

– Dividendo soggetto a tassazione: 10 (valore catastale del bene meno importo assoggettato a imposta sostitutiva meno importo della riserva in sospensione assoggettato all’imposta del 13%: 90 – 20 – 60).

Ipotizzando l’applicazione dell’imposta sui dividendi pari al 26%, si ha il seguente carico fiscale:

1) Società:

– 20 x 8% = 1,6

– 60 x 13% = 7,8

Totale Società: 9.4

2) Socio: 10 x 26% = 2,6

Totale tassazione: 12 (inoltre, le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa).

Senza l’agevolazione in parola, si avrebbe la seguente tassazione:

1) Società:

30 x 24% = 7,2 (non è possibile applicare il valore catastale)

60 x 24% = 14,4

2) Socio: 90 x 26% = 23,4

Totale: 45 (oltre all’IRAP in base all’aliquota regionale e alle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria).

Caso n. 5

Società di persone. Si ipotizza che assume quale valore del bene quello catastale rivalutato.

– Costo della partecipazione: 30

– Valore fiscale e contabile dell’immobile assegnato: 70

– Valore normale del bene assegnato: 100

– Valore catastale del bene assegnato: 90

– Riserve di utili annullate per effetto dell’assegnazione: 100

– Base imponibile dell’imposta sostitutiva: 20 (90 – 70)

– Nuovo costo della partecipazione: -40 (30 + 20 – 90)

Nel caso in cui il valore normale/catastale del bene assegnato risulti maggiore rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (precedentemente aumentato della differenza assoggettata a imposta sostitutiva dalla società), il differenziale negativo (“sottozero”) costituisce utile soggetto a imposta ai sensi dell’art. 47, comma 7, TUIR (eventualmente tassabile separatamente, se ne ricorrono i presupposti, ai sensi dell’art. 17, comma 1, lettera l, del TUIR). La medesima tassazione in capo al socio potrebbe verificarsi, peraltro, anche nel caso in cui l’assegnazione sia effettuata da società in contabilità semplificata, non essendo prevista una specifica deroga in tal senso dalle norme del TUIR. Si tratta anche in questo caso di un reddito che assume la natura di utile (circolare n. 37/E/2016, par. 3.3.).

– Utile soggetto a tassazione: 40

Ipotizzando l’applicazione dell’IRPEF in capo al socio con aliquota del 43%, si ha il seguente carico fiscale:

1) Società: 20 x 8% = 1,6

2) Socio: 40 x 43% = 17,2

Totale: 18,8 (inoltre, le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa)

Senza l’agevolazione in parola, il maggior reddito derivante dall’assegnazione (plusvalenza pari a 30) sarebbe tassato in capo ai soci, ai sensi dell’art. 5 TUIR (si renderebbe, inoltre, dovuta l’IRAP in base all’aliquota regionale e le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria e non potrebbe essere assunto, quale valore di riferimento dell’immobile, quello catastale).

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