La
regola generale dell’
alternatività tra imposta di registro (imposte ipo-catastali)
e IVA, prevista nell’
art. 40,
D.P.R. n. 131/1986, è che qualora un’operazione sia rilevante ai fini dell’IVA, l’imposta di registro si applica nella misura fissa di 200 euro, così come, in caso di operazione immobiliare, le imposte ipotecarie e catastali ciascuna nella misura fissa di 200 euro.
L’alternatività IVA-registro e la cessione del fabbricato strumentale
Per quanto concerne la cessione di un fabbricato strumentale, tuttavia, sono previste delle regole particolari. In ordine ai principi di alternatività tra l’imposta di registro e le imposte ipo-catastali e l’IVA, occorre evidenziare che per le cessioni di immobili strumentali è presente nel nostro ordinamento una deroga ai principi generali sopra descritti.
Difatti, le cessioni di fabbricati strumentali, siano esse esenti da IVA o imponibili a IVA, a norma dell’
art. 40,
D.P.R. n. 131/1986, scontano l’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro, mentre le
imposte ipotecaria e catastale sono in ogni caso dovute con le
aliquote proporzionali, rispettivamente, del 3% e dell’1%.
Il regime di tassazione ai fini delle imposte indirette della cessione di un fabbricato strumentale ha influenzato la
tassazione della cessione di un contratto di leasing che ha per
oggetto un
immobile strumentale. Per comprendere tale affermazione, occorre, in via preliminare, ricordare che i contratti di leasing aventi a oggetto beni immobili sono sottoposti a imposizione nell’ambito delle imposte d’atto, in base alla particolare disciplina introdotta dalla
legge n. 220/2010.
La tassazione dei contratti di leasing ai fini delle imposte d’atto
Nella
legge n. 220/2010 è previsto che le imposte di registro, ipotecaria e catastale siano applicate in misura proporzionale all’atto di acquisto dell’immobile da concedere in locazione finanziaria e in misura fissa quando è esercitata l’opzione di acquisto del bene da parte dell’utilizzatore.
In aderenza a tale previsione, l’acquisto di un immobile strumentale, da parte della società di leasing, da concedere in locazione finanziaria all’utilizzatore, è assoggettato alle imposte ipotecaria e catastale nella misura complessiva del 4%, mentre in occasione del riscatto del bene oggetto del contratto di leasing, da parte dell’utilizzatore, le imposte ipotecarie e catastali sono dovute nella misura fissa di 200 euro ciascuna.
Imposta di registro: tassazione della cessione dei contratti leasing a partire dal 2014
Con decorrenza dal 1° gennaio 2014, l’
art. 1, comma 164,
legge n. 147/2013, modificando l’
art. 40, comma 1-
bis,
D.P.R. n. 131/1986 (relativo all’alternatività tra imposta di registro e IVA) e inserendo l’art. 8-bis nella Tariffa, Parte I, allegata al TUR stesso, ha disposto che, in deroga al principio di alternatività dell’imposta di registro e delle imposte ipo-catastali con l’IVA, la cessione, da parte degli utilizzatori, di contratti di leasing aventi per oggetto immobili strumentali, anche da costruire, è soggetta all’imposta di
registro proporzionale con aliquota del 4%, anche ove l’operazione risulta soggetta all’IVA.
In particolare, a seguito della modifica in commento, l’art. 40, comma 1-bis, così recitava:
“Sono soggette all’imposta proporzionale di registro le locazioni di immobili strumentali di cui all’
articolo 10, primo comma, numero 8), del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ancorché siano imponibili agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto , e le cessioni, da parte degli utilizzatori, di contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali, anche da costruire ed ancorché assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, di cui all’articolo 10, primo comma, numero 8-ter), del citato
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972”.
A sua volta l’art. 8-bis della Parte I della Tariffa allegata al TUR così recita:
“1. Atti relativi alle cessioni, da parte degli utilizzatori, di contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali, anche da costruire ed ancorché assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, di cui all’articolo 10, primo comma, numero 8-ter), del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633: 4 per cento.
NOTE
I) Per le cessioni di cui al comma 1 l’imposta si applica sul corrispettivo pattuito per la cessione aumentato della quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare oltre al prezzo di riscatto”.
La
ratio della modifica (si vedano, sul tema, la risposta a interpello del 17 aprile 2014 n. 954-14 dell’Agenzia delle Entrate e la
circolare n. 1 del 2014 di Assonime) era rendere il trattamento impositivo della cessione del contratto di leasing identico al trattamento impositivo applicabile all’acquisto immobiliare (atteso che, poi, al riscatto dell’immobile concesso in leasing, le imposte indirette sono dovute in misura fissa a norma dell’art. 35, comma 10-
ter.1,
D.L. n. 223/2006).
Pertanto, tenuto conto che la cessione di immobili strumentali posta in essere da un soggetto IVA, sia imponibile che esente, sconta le imposte ipotecaria e catastali del 3%+1%, è stata fissata l’aliquota del 4% per l’imposta di registro applicabile alla cessione del contratto di leasing avente per oggetto immobili strumentali, sia imponibile che esente IVA.
Il legislatore non si è limitato a individuare la misura della tassazione applicabile alla fattispecie in commento, ma ha anche precisato, nella nota I) dell’art. 8-bis della Parte I della Tariffa allegata al TUR, quali sono gli elementi da computare ai fini dell’identificazione della base imponibile, chiarendo che la stessa è data dal corrispettivo concordato tra le parti per la cessione del contratto, aumentato della quota capitale – esclusi, quindi, i componenti di natura finanziaria – compresa nei canoni ancora da pagare oltre al prezzo di riscatto.
Questo chiaro regime dell’imposta di registro da applicare alla cessione del contratto di leasing avente per oggetto un immobile strumentale (i.e. imposta di registro nella misura del 4%) è stato però messo in crisi da un ulteriore (poco accorto) intervento del legislatore.
L’imposta di registro sulla cessione del contratto di leasing strumentale dal 2017
In sede di istituzione del
gruppo IVA di cui all’
art. 70-bis e seguenti del
D.P.R. n. 633/1972, mediante la
legge n. 232/2016, il legislatore ha infatti dovuto modificare l’
art. 40,
D.P.R. n. 131/1986 per adeguare il principio di alternatività tra imposta di registro (e imposte ipo-catastali) e IVA alla nuova realtà. Con la lettera b) del comma 26 dell’
art. 1,
legge n. 232/2016 è stato completamente riscritto l’
art. 40 TUR e, in particolare, il comma 1-
bis, in cui è venuta meno la modifica che era stata introdotta dalla
legge n. 147/2013 concernente la
deroga ai generali principi dell’alternatività tra imposta di registro e IVA in relazione alla cessione del contratto di leasing avente per oggetto un fabbricato strumentale, in base alla quale l’imposta di registro andava applicata, in ogni caso, nella misura del 4%.
In particolare, dopo la modifica in commento, l’
art. 40, comma 1-
bis,
TUR così recita:
Gli effetti di tale modifica non sono mai stati chiariti dall’Agenzia delle Entrate, benché sembrerebbe, dal tenore letterale della disposizione, che sia venuta meno la previsione della deroga al principio dell’alternatività tra imposta di registro e IVA in relazione alla cessione dei contratti di leasing di immobili strumentali, in base alla quale l’imposta di registro deve essere applicata con aliquota del 4%.
Occorre evidenziare che è però rimasto invariato l’art. 8-bis della Parte I della Tariffa allegata al TUR che attualmente recita:
“Atti relativi alle cessioni, da parte degli utilizzatori, di contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali, anche da costruire ed ancorché assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, di cui all’articolo 10, primo comma, numero 8-ter), del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633: 4 per cento”.
Non è chiara la portata della disposizione di cui all’art. 8-bis: è prevista in detta disposizione l’applicazione dell’imposta di registro nella misura del 4 % alla cessione dei contratti di leasing strumentali?
Sembrerebbe di no.
In prima istanza si sottolinea che, in generale, l’art. 8-bis non dovrebbe disciplinare una deroga al principio di alternatività tra l’imposta di registro e l’IVA, ma, essendo una norma contenuta nella Tariffa, dovrebbe disciplinare esclusivamente le aliquote dell’imposta di registro. Se così non fosse, occorrerebbe concludere che una disposizione della Tariffa allegata al TUR possa derogare a una norma del TUR vero e proprio. Inoltre, dal tenore letterale del testo sembrerebbe emergere che la locuzione “ancorché assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, di cui all’articolo 10 comma 1, n. 8-ter)” sia da riferire agli “immobili strumentali” e non agli “Atti relativi alle cessioni” e, quindi, sugli atti di cessione dei contratti di leasing di immobili strumentali non si dovrebbe applicare l’imposta di registro al 4%.
Il tema necessiterebbe di un
chiarimento ufficiale, poiché l’
art. 40 TUR, nella sua formulazione attuale, non contiene più alcuna eccezione al principio di alternatività per le cessioni di contratti di leasing di immobili strumentali, così come non sembra possibile che una deroga a detto principio possa essere contenuta nella Tariffa allegata al TUR, e pertanto si dovrebbe concludere che, dall’entrata in vigore della
legge n. 232/2016, il
principio di alternatività tra l’imposta di registro e l’IVA
operi normalmente e, quindi, che si applichi, sugli atti delle cessioni dei contratti di leasing di immobili strumentali, l’imposta di
registro nella misura fissa di 200 euro.
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