Cessione o assegnazione agevolata di immobili ai soci?

  • 27 Marzo 2023
  • Posted by: Studio Pozzan
  • Categoria: News Commercialista
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Cessione O Assegnazione Agevolata Di Immobili Ai Soci?

Chi

Società in nome collettivo, in accomandita semplice, a responsabilità limitata, per azioni e in accomandita per azioni residenti nel territorio dello Stato che, entro il 30 settembre 2023, cedono ai soci beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione, a condizione che tutti i soci risultino iscritti nel relativo libro sociale, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2022 ovvero che siano stati iscritti entro il 31 gennaio 2023, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 2022.

Relativamente alle società non obbligate alla tenuta del libro dei soci (ad esempio, società di persone), l’identità dei soci medesimi alla data del 30 settembre 2022 deve essere provata mediante idoneo titolo avente data certa (per esempio, l’atto di trasferimento della partecipazione).

Rientrano tra i soggetti residenti che possono effettuare la cessione agevolata anche le società di armamento e le società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali (art. 5, comma 3, TUIR).
In relazione all’analoga disposizione recata dall’art. 1, commi da 115 a 120, della legge n. 208/2015, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che possono beneficiare dell’agevolazione in esame anche le società in liquidazione, purché sussistano le condizioni previste dalla norma, mentre non rientrano tra i soggetti destinatari della disciplina in esame gli enti non commerciali e le società non residenti nel territorio dello Stato che hanno una stabile organizzazione in Italia (circolare 1° giugno 2016, n. 26/E, par. 2 e Cap II, Parte I; circolare 16 luglio 1998, n. 188/E, risp. 1, sub art. 29).
Con riferimento ai soci nei confronti dei quali la società può procedere alla cessione agevolata dei beni, “in mancanza di una espressa limitazione soggettiva, questi possono essere anche rappresentati da soggetti diversi dalle persone fisiche ed essere non residenti nel territorio dello Stato” (circolare n. 26/E/2016, par. 2 e Cap II, Parte I).

Cosa

La norma agevolativa riguarda la “cessione” di beni immobili. Oltre alla compravendita, rientrano nell’ambito applicativo della norma anche altri negozi, come, per esempio, la permuta, la datio in solutum e il conferimento in società (circolare n. 26/E/2016, Cap. II, parte I).
La possibilità di cessione agevolata di beni immobili (sia terreni sia fabbricati) riguarda i beni diversi da quelli strumentali per destinazione, cioè diversi dai beni immobili “utilizzati esclusivamente per l’esercizio […] dell’impresa commerciale da parte del possessore” (art. 43, comma 2, primo periodo, TUIR).

Sono, quindi, cedibili in modo agevolato gli immobili:

– strumentali per natura, sempre che siano concessi in locazione, comodato, o, comunque, non direttamente utilizzati dall’impresa;

– alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (“beni merce”);

– che concorrono a formare il reddito d’impresa secondo le disposizioni di cui all’art. 90 TUIR (si tratta dei c.d. “beni patrimoniali”, cioè gli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa);

– che, pur concorrendo alla determinazione del reddito d’impresa che la società consegue, si caratterizzano per il fatto di costituire beni oggetto dell’attività d’impresa e di essere suscettibili di produrre un loro autonomo reddito attratto al reddito d’impresa (quali, in generale, gli immobili locati a terzi e gli immobili posseduti dalle società che hanno per oggetto la gestione di immobili).

Attenzione

Sono esclusi dall’agevolazione i beni immobili i quali, pur essendo per le loro caratteristiche qualificabili tra quelli strumentali per natura, in quanto non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, sono tuttavia utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa da parte del loro possessore.

Le caratteristiche degli immobili debbono essere verificate, ai fini di cui trattasi, nel momento della cessione, a prescindere dalla data di acquisizione al patrimonio della società.

Il momento della cessione deve essere individuato in quello in cui l’atto viene effettuato e non in quello della delibera che dispone la cessione medesima. L’art. 109, comma 2, lettera a), TUIR stabilisce che ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza i ricavi e gli altri componenti positivi, per i quali le altre norme del TUIR non dispongono diversamente, si considerano conseguiti, per gli immobili, alla data della stipulazione dell’atto ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.

Poiché la norma prevede la possibilità di cessione agevolata di “beni”, non rientrano nel suo ambito applicativo i “diritti”, né quelli reali afferenti i beni medesimi (es., usufrutto, nuda proprietà) né quelli edificatori. Tuttavia, è possibile beneficiare della disciplina in esame:

– nel caso in cui la società risulti titolare di un diritto reale parziale sul bene (ad esempio, sia titolare della nuda proprietà e abbia dato in usufrutto o in abitazione il bene al socio), e si liberi del suo diritto reale parziale cedendo anche la nuda proprietà al socio (circolare n. 26/E/2016, par. 3);

– qualora la società abbia la piena proprietà del bene e si liberi dello stesso cedendo ai soci singoli diritti reali (ad esempio, usufrutto ad un socio e nuda proprietà a un altro socio) (circolare n. 37/E/2016, par. 2.1).

– il corrispettivo della cessione,

– il costo fiscalmente riconosciuto,

si applica un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura dell’8%. L’imposta sostitutiva è pari al 10,5% per le società considerate non operative (società di comodo) in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento dell’assegnazione.

Ad esempio

In caso di società con esercizio coincidente con l’anno solare, i periodi d’imposta da prendere in considerazione sono il 2020, 2021 e 2022.

In alternativa al pagamento del prezzo, si ritiene possibile la compensazione con reciproche partite (ad esempio, accollo di debiti da parte del socio). 

Ai fini della determinazione dell’imposta sostitutiva, il corrispettivo della cessione, se inferiore al valore normale del bene o al valore catastale rivalutato, “è computato in misura non inferiore a uno dei due valori” (art. 1, comma 102). Pertanto, mentre nel caso di assegnazione di beni immobili è possibile determinare la plusvalenza da assoggettare a imposta sostitutiva prendendo a riferimento il valore normale o catastale dei beni, nel caso di cessione tali valori (normale/catastale) assumono rilevanza solo se superiori al corrispettivo.

Esempio n. 1

– corrispettivo: 100

– valore normale: 120

– valore catastale: 90

Ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, può essere assunto il corrispettivo della cessione (100), essendo non inferiore al valore catastale.

Esempio n. 2

– corrispettivo: 100

– valore normale: 120

– valore catastale: 110

Ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, il corrispettivo non può essere inferiore al valore catastale (110).

Esempio n. 3

– corrispettivo: 130

– valore normale: 120

– valore catastale: 110

Ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, deve essere assunto il corrispettivo di 130.

In altri termini, quindi, il corrispettivo della cessione assume rilievo soltanto quando lo stesso è pari o superiore al valore normale e al valore catastale.

Con riferimento agli effetti della cessione sul bene acquistato dal socio cessionario, è stato precisato che “il costo fiscalmente riconosciuto del bene medesimo, da assumere da parte del cessionario stesso, è costituito dal corrispettivo pattuito per la cessione, a prescindere dal valore normale eventualmente utilizzato dalla società cedente ai fini della determinazione dell’imposta sostitutiva” (circolare n. 26/E/2016, Cap. II, parte I).

Esempio n. 4

– corrispettivo: 100

– valore normale: 120

– valore catastale: 110

Ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, il corrispettivo non può essere inferiore al valore catastale (110). Tuttavia, per il socio cessionario il costo fiscalmente riconosciuto del bene medesimo è pari a 100.
Ai fini IVA non sono previste, invece, specifiche disposizioni agevolative e, quindi, alle cessioni di beni ai soci si applica la disciplina IVA ordinaria, in base alla tipologia del bene (art. 10, n. 8-bis e n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972). Trattandosi di operazioni effettuate a titolo oneroso, la base imponibile sarà determinata in base all’ammontare dei corrispettivi dovuti al cedente (art. 13, D.P.R. n. 633/1972).
Tuttavia, a differenza dell’assegnazione di beni, che ai fini IVA si considera alla stregua di “autoconsumo esterno”, la cessione agevolata di beni ai soci rientra sempre nel campo di applicazione IVA (esente o imponibile) anche nei casi in cui l’IVA sull’acquisto non sia stata detratta in quanto l’immobile è stato acquistato presso un soggetto privato, è stato conferito da un socio persona fisica, l’acquisto è avvenuto prima dell’introduzione dell’IVA oppure l’immobile è stato acquistato senza il diritto alla detrazione, neanche parziale, della relativa imposta, ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972.

In tali casi, mentre l’assegnazione del bene sarebbe esclusa dal campo applicativo dell’IVA, la cessione è soggetta a IVA (imponibile o esente).

Per le cessioni agevolate di immobili le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa. Come è stato chiarito, per le cessioni di beni immobili la base imponibile da assoggettare a tassazione, ai fini dell’imposta di registro, può essere determinata in considerazione del valore catastale rivalutato (circolare n. 26/E/2016, Cap. II, parte II; art. 52, comma 4, secondo periodo, D.P.R. n. 131/1986, in base al quale non sono sottoposti a rettifica il valore o il corrispettivo degli immobili, iscritti in catasto con attribuzione di rendita, dichiarato in misura non inferiore a quello che risulta dall’applicazione alla rendita dei coefficienti ivi previsti, rivalutati).

Come

Come per l’assegnazione dei beni, anche nel caso di cessione si potrebbe generare una plusvalenza contabile o un differenziale positivo di reddito (nel caso di beni merce) che, incrementando l’utile d’esercizio, potrebbe confluire tra le riserve disponibili di patrimonio netto.

La distribuzione di tali riserve (circolare n. 37/E/2016, par. 5):

– per le società di persone, ridurrà il costo fiscale della partecipazione che in precedenza si era incrementato della differenza assoggettata a imposta sostitutiva;

– per le società di capitali sarà tassata con le regole ordinarie previste per i dividendi in capo ai soci percettori al netto dell’importo della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva dalla società.

Nel caso di cessione di beni merce, i componenti di reddito rilevati in contabilità (ricavi e costi) possono dar luogo all’emersione di un risultato negativo, che assume rilevanza ai fini IRES e IRAP. Se in caso di cessione agevolata di più beni emergono componenti negative di reddito le stesse devono essere “utilizzate” per ridurre l’importo di quelle positive sulle quali è applicabile l’imposta sostitutiva. Quindi, i componenti positivi saranno assoggettati a imposta sostitutiva al netto dei componenti negativi determinati secondo i criteri dettati dalla disciplina in esame.

Inoltre (diversamente da quanto avviene nel caso di assegnazione di beni diversi da quelli merce), nel caso in cui emerga una minusvalenza a conto economico tale componente di reddito assume rilevanza ai fini IRES e IRAP) (circolare n. 37/E/2016, par. 5).

Quando

La cessione agevolata dei beni immobili deve avvenire entro il 30 settembre 2023.

L’imposta sostitutiva dovrà essere versata in due rate di cui:

– il 60% entro il 30 settembre 2023;

– il 40% entro il 30 novembre 2023.

Calcola il risparmio

La cessione agevolata dei beni ai soci presenta molti punti in comune con l’assegnazione, ma anche alcune sostanziali differenze.

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La scelta tra l’assegnazione agevolata o la cessione dei beni ai soci potrebbe determinare degli effetti fiscali differenti in capo ai soci e alla società, stante la diversa natura delle due operazioni. Al riguardo, è stato precisato che “la possibilità di optare per l’assegnazione agevolata in luogo della cessione (e viceversa) costituisce una scelta preordinata all’esercizio di una facoltà prevista dal legislatore, dalla quale potrebbe originare un legittimo risparmio di imposta non sindacabile ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 27 luglio 2000” (circolare n. 37/E/2016, par. 5).

In primo luogo, si osserva che l’assegnazione dei beni ai soci ha effetti sul patrimonio netto della società in quanto comporta la sua riduzione in contropartita della riduzione dell’attivo dello stato patrimoniale conseguente al trasferimento dei beni dalla sfera patrimoniale della società a quella del socio. L’assegnazione dei beni ai soci comporta, quindi, la necessità di annullare riserve contabili (di utili e/o di capitale) in misura pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione. Tale valore può essere pari, superiore o inferiore al suo precedente valore netto contabile. Ne deriva che è possibile fruire della disciplina agevolativa in esame solo se vi siano riserve disponibili di utili e/o di capitale almeno pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione.

Nel caso di cessione, invece, a fronte dell’uscita del bene si ha in contropartita il pagamento del prezzo e pertanto l’operazione non impatta sul patrimonio netto e, quindi, non si pone il problema della eventuale sua incapienza.

La cessione agevolata dei beni ai soci è un’operazione senza dubbio meno complessa dell’assegnazione e, quindi, comporta tempi di esecuzione molto più rapidi.

Inoltre, considerato che la cessione del bene ha come contropartita il pagamento del prezzo, l’operazione può essere effettuata nei confronti di un solo socio (fermo restando l’opportunità o, a seconda delle previsioni statutarie, l’obbligo di condivisione dell’operazione con gli altri soci) mentre in caso di assegnazione di utili o di restituzione di capitali occorre coinvolgere tutti i soci. In ogni caso, la cessione non pone problemi di par condicio tra i soci.

La cessione non implica l’utilizzo delle eventuali riserve in sospensione d’imposta come, ad esempio, la riserva da rivalutazione non affrancata.

La cessione comporta un aumento di liquidità per la società oppure, a seconda dei casi, la compensazione con eventuali debiti della società nei confronti del socio acquirente.

Risparmio %

Caso n. 1

Società di capitali

Vendita Immobile A

– Valore fiscale 100.000 euro

– Valore normale 180.000 euro

– Prezzo di cessione 190.000 euro

– Valore catastale 160.000 euro

– Base imponibile Imposta sostitutiva: 90.000 euro (190.000 – 100.000)

Vendita Immobile B

– Valore fiscale 120.000 euro

– Valore normale 110.000 euro

– Prezzo di cessione 110.000 euro

– Valore catastale 100.000 euro

– Base imponibile Imposta sostitutiva: – 10.000 euro (110.000 – 120.000)

Base imponibile Imposta sostitutiva complessiva: 80.000 euro (90.000 – 10.000)

Imposta sostitutiva: 80.000 x 8% = 6.400 euro

Tassazione ordinaria: 80.000 x 24% = 19.200 euro

Caso n. 2

Società di capitali.

Vendita immobile a Socio A:

– Valore fiscale 100.000 euro

– Valore normale 280.000 euro

– Valore catastale 260.000 euro

– Prezzo di cessione 200.000 euro

– Base imponibile imposta sostitutiva: 160.000 (260.000 – 100.000)

– Imposta sostitutiva: 160.000 x 8% = 12.800

– Base imponibile plusvalenza ordinaria: 100.000 (200.000 – 100.000)

– Tassazione ordinaria: 100.000 x 24% = 24.000 euro

Il Socio A rivende l’immobile dopo 3 anni dall’acquisto al prezzo di 250.000 euro.

Ai fini della imponibilità della plusvalenza in caso di successiva cessione dell’immobile da parte del socio cessionario (persona fisica) rileva la data dell’operazione di cessione. Da tale data, decorrono i 5 anni previsti dall’art. 67, comma 1, lettera b), TUIR affinché in caso di cessione di immobili la plusvalenza non sia tassata in capo al socio.

In tutti i casi, il socio cessionario assume quale costo fiscalmente riconosciuto del bene il corrispettivo pattuito, ancorché la società abbia utilizzato per la determinazione dell’imposta sostitutiva il valore normale o quello catastale.

– Base imponibile plusvalenza in capo al Socio A: 250.000 – 200.000 = 50.000 euro

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