Cessione o assegnazione agevolata? La convenienza passa anche dall’IVA

  • 17 Aprile 2023
  • Posted by: Studio Pozzan
  • Categoria: News Commercialista
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Cessione O Assegnazione Agevolata? La Convenienza Passa Anche Dall’iva

Chi

Società in nome collettivo, in accomandita semplice, a responsabilità limitata, per azioni e in accomandita per azioni residenti nel territorio dello Stato che, entro il 30 settembre 2023, assegnano o cedono ai soci beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione, a condizione che tutti i soci risultino iscritti nel relativo libro sociale, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2022 ovvero che siano stati iscritti entro il 31 gennaio 2023, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 2022.

Relativamente alle società non obbligate alla tenuta del libro dei soci (ad esempio, società di persone), l’identità dei soci medesimi alla data del 30 settembre 2022 deve essere provata mediante idoneo titolo avente data certa (per esempio, l’atto di trasferimento della partecipazione).

Rientrano tra i soggetti residenti che possono effettuare l’assegnazione o la cessione agevolata anche le società di armamento e le società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali (art. 5, comma 3, TUIR).
In relazione alla analoga disposizione recata dall’art. 1, commi da 115 a 120, della legge n. 208/2015, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che possono beneficiare dell’agevolazione in esame anche le società in liquidazione, purché sussistano le condizioni previste dalla norma, mentre non rientrano tra i soggetti destinatari della disciplina in esame gli enti non commerciali e le società non residenti nel territorio dello Stato che hanno una stabile organizzazione in Italia (circolare 1° giugno 2016, n. 26/E, par. 2 e Cap II, Parte I; circolare 16 luglio 1998, n. 188/E, risp. 1, sub art. 29).

Con riferimento ai soci nei confronti dei quali la società può procedere alla cessione agevolata dei beni, “in mancanza di una espressa limitazione soggettiva, questi possono essere anche rappresentati da soggetti diversi dalle persone fisiche ed essere non residenti nel territorio dello Stato” (circolare n. 26/E/2016, par. 2 e Cap II, Parte I).

Cosa

La norma agevolativa riguarda l’assegnazione o la cessione di beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione, cioè diversi dai beni immobili “utilizzati esclusivamente per l’esercizio […] dell’impresa commerciale da parte del possessore” (art. 43, comma 2, primo periodo, TUIR).

Si tratta, quindi, degli immobili:

– strumentali per natura, sempre che siano concessi in locazione, comodato, o, comunque, non direttamente utilizzati dall’impresa;

– alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (“beni merce”);

– che concorrono a formare il reddito d’impresa secondo le disposizioni di cui all’art. 90 TUIR (si tratta dei c.d. “beni patrimoniali”, cioè gli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa);

– che, pur concorrendo alla determinazione del reddito d’impresa che la società consegue, si caratterizzano per il fatto di costituire beni oggetto dell’attività d’impresa e di essere suscettibili di produrre un loro autonomo reddito attratto al reddito d’impresa (quali, in generale, gli immobili locati a terzi e gli immobili posseduti dalle società che hanno per oggetto la gestione di immobili).

Sono esclusi dall’agevolazione i beni immobili i quali, pur essendo per le loro caratteristiche qualificabili tra quelli strumentali per natura, in quanto non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, sono tuttavia utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa da parte del loro possessore.

Le caratteristiche degli immobili devono essere verificate, ai fini di cui trattasi, nel momento della assegnazione o della cessione, a prescindere dalla data di acquisizione al patrimonio della società.

Poiché la norma prevede l’assegnazione o la cessione agevolata di “beni”, non rientrano nel suo ambito applicativo i “diritti”, né quelli reali afferenti i beni medesimi (ad esempio, usufrutto, nuda proprietà) né quelli edificatori.

– il valore normale dei beni assegnati (in caso di assegnazione) o il corrispettivo della cessione (in caso di cessione),

– e il loro costo fiscalmente riconosciuto

si applica un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura dell’8% (10,5% per le società considerate non operative in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento dell’assegnazione o della cessione).

Ai fini della determinazione del valore di assegnazione o del prezzo di cessione può essere assunto, ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP, il valore catastale rivalutato del bene, risultante dall’applicazione all’ammontare delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati ai fini dell’imposta di registro – art. 52, comma 4, D.P.R. n. 131/1986, concernente la c.d. “valutazione automatica” (art. 1, comma 102, legge n. 197/2022).
Ai fini IVA non sono previste specifiche disposizioni agevolative e, quindi, trova applicazione la disciplina IVA ordinaria, in base alla tipologia dell’immobile (art. 10, n. 8-bis e n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972).

Come

“Le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto nonché le assegnazioni o le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica” costituiscono cessioni di beni (art. 2, comma 2, n. 6, D.P.R. n. 633/1972).
Secondo l’Agenzia delle Entrate (circolare n. 40/E del 13 maggio 2002; circolare 1° giugno 2016, n. 26/E, Parte II, n. 7), l’assegnazione di beni ai soci realizza una ipotesi di destinazione a finalità estranee all’esercizio d’impresa e, quindi, anche ai casi di assegnazione di beni ai soci trovano applicazione le norme sull’autoconsumo che prevedono la non applicazione dell’IVA per “quei beni per i quali non è stata operata, all’atto dell’acquisto, la detrazione dell’imposta di cui all’articolo 19” (art. 2, comma 2, n. 5, D.P.R. n. 633/1972).

Si tratta dei casi in cui tali beni non abbiano consentito la detrazione dell’IVA:

– in ragione del loro acquisto presso un soggetto privato,

– poiché l’acquisto è avvenuto prima dell’introduzione dell’IVA nell’ordinamento interno,

– perché i beni sono acquistati o importati senza il diritto alla detrazione, neanche parziale, della relativa imposta, ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2, D.P.R. n. 633/1972.
In caso di acquisto dell’immobile senza applicazione dell’imposta, al quale abbiano fatto seguito interventi di riparazione e di recupero edilizio, per i quali si è provveduto alla detrazione dell’imposta, il contribuente, all’atto dell’estromissione di tali beni, dovrà, in relazione all’imposta afferente a tali spese, operare la rettifica della detrazione a norma dell’art. 19-bis2, qualora le stesse siano incrementative del valore dell’immobile e non abbiano esaurito la loro utilità all’atto dell’estromissione (risoluzione 17 giugno 2002, n. 194/E).

In definitiva, agli effetti dell’IVA rilevano tutte le assegnazioni di beni per le quali la società abbia detratto, integralmente o parzialmente, l’IVA addebitatale in via di rivalsa al momento dell’acquisto, dell’importazione o dell’effettuazione degli investimenti prima indicati. Viceversa, esulano dall’ambito applicativo del tributo le fattispecie di assegnazione di beni in relazione alle quali era preclusa la detrazione dell’IVA all’atto dell’acquisto.

La base imponibile sarà determinata “dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni” (art. 13, comma 2, lettera c, D.P.R. n. 633/1972, con le deroghe previste dal comma 3 dello stesso articolo).
Anche per quanto attiene alle cessioni di beni ai soci si applica la disciplina IVA ordinaria. Trattandosi di operazioni effettuate a titolo oneroso, la base imponibile sarà determinata in base all’ammontare dei corrispettivi dovuti al cedente (art. 13, D.P.R. n. 633/1972).
Tuttavia, a differenza dell’assegnazione di beni, che ai fini IVA si considera alla stregua di “autoconsumo esterno”, la cessione agevolata di beni ai soci rientra sempre nel campo di applicazione IVA (esente o imponibile – art. 10, n. 8-bis e n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972) anche nei casi in cui l’IVA sull’acquisto non sia stata detratta in quanto l’immobile è stato acquistato presso un soggetto privato, è stato conferito da un socio persona fisica, l’acquisto è avvenuto prima dell’introduzione dell’IVA oppure l’immobile è stato acquistato senza il diritto alla detrazione, neanche parziale, della relativa imposta, ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972.

In tali casi, mentre l’assegnazione del bene sarebbe esclusa dal campo applicativo dell’IVA, la cessione è soggetta a IVA (imponibile o esente).

La legge IVA prevede l’obbligo di rettifica della detrazione dell’imposta operata al momento dell’acquisto di beni ammortizzabili, “in rapporto al diverso utilizzo che si verifica nell’anno della loro entrata in funzione ovvero nei quattro anni successivi ed è calcolata con riferimento a tanti quinti dell’imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio”. I fabbricati o porzioni di fabbricati sono comunque considerati beni ammortizzabili ed il periodo di rettifica è stabilito in dieci anni, decorrenti da quello di acquisto o di ultimazione (art. 19-bis2, commi 2 e 8, D.P.R. n. 633/1972). Inoltre, per l’imposta assolta sull’acquisto di aree fabbricabili l’obbligo di rettifica decennale decorre dalla data di ultimazione dei fabbricati insistenti sulle aree medesime.

Quando

La cessione agevolata dei beni immobili deve avvenire entro il 30 settembre 2023.

L’imposta sostitutiva dovrà essere versata in due rate di cui:

– il 60% entro il 30 settembre 2023;

– il 40% entro il 30 novembre 2023.

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La cessione agevolata dei beni ai soci presenta molti punti in comune con l’assegnazione, ma anche alcune sostanziali differenze.

La scelta tra l’assegnazione agevolata o la cessione dei beni ai soci potrebbe essere determinata anche dal diverso trattamento dell’operazione ai fini IVA.

Infatti, nel caso di applicazione dell’imposta sull’operazione, il socio sarà gravato del tributo, non potendo detrarre l’imposta. Nel caso di operazione esente, la società potrebbe essere penalizzata per effetto dell’obbligo della rettifica in diminuzione dell’IVA sugli acquisti.

Nei casi di non applicazione dell’Iva si applica l’imposta di registro proporzionale che, per le operazioni agevolata effettuate entro il 30 settembre 2023, è ridotta alla metà.

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Caso n. 1

Immobile abitativo (categoria catastale A, esclusa la A/10).

La società che deve procedere alla cessione/agevolazione è l’impresa che ha costruito l’immobile, da meno di 5 anni.

L’assegnazione del bene ai soci è soggetta ad IVA (in quanto l’IVA relativa agli acquisti per la costruzione del bene è detraibile) così come la cessione del bene.

In caso di assegnazione, la base imponibile è costituita dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettua l’operazione.

Nel caso di cessione, l’imposta si applica sul prezzo pattuito (che può essere pari al costo di acquisto).

Pertanto, in questa ipotesi, non vi sono sostanziali differenze per quanto riguarda l’IVA che grava sul socio assegnatario/cessionario.

Caso n. 2

Ufficio A/10, locato, acquistato dalla Società presso un privato.

Valore normale: 500.000 euro

In caso di assegnazione, l’operazione è esclusa da IVA e soggetta ad imposta di registro proporzionale di registro (9%).

Per le assegnazioni e le cessioni agevolate ai soci, le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa.

Si avrà, quindi:

IVA: 0

Registro: 22.500 (500.000 x 4,5%)

Ipocatastali: 400 (200 + 200)

In caso di cessione, l’operazione è esente o soggetta ad IVA su opzione del venditore.

In ogni caso, l’imposta di registro si applica in misura fissa.

Pertanto, in caso di applicazione dell’esenzione ai fini IVA, si avrà:

IVA: 0 (nessuna necessità di rettifica della detrazione, in quanto l’acquisto era da privato. Inoltre, nessun impatto sul pro-rata se trattasi di operazione occasionale)

Registro: 200

Ipocatastali: 400 (200 + 200)

In questo caso, la cessione sarebbe, sotto il profilo delle imposte indirette, più vantaggiosa.

Caso n. 3

Ufficio A/10, locato, acquistato dalla Società presso un privato.

Nell’anno 2018 la società ha effettuato lavori di ristrutturazione con IVA pari a 40.000, che è stata interamente detratta.

Valore normale: 500.000 euro

In caso di assegnazione, l’operazione è esclusa da IVA e soggetta ad imposta di registro proporzionale di registro (9%).

Tuttavia, in caso di acquisto dell’immobile senza applicazione dell’imposta, al quale abbiano fatto seguito interventi di riparazione e di recupero edilizio, per i quali si è provveduto alla detrazione dell’imposta, il contribuente, all’atto dell’estromissione del bene, dovrà, in relazione all’imposta afferente a tali spese, operare la rettifica della detrazione a norma dell’art. 19-bis2, qualora le stesse siano incrementative del valore dell’immobile e non abbiano esaurito la loro utilità all’atto dell’estromissione. La rettifica va operata in un’unica soluzione, con riferimento a tanti decimi quanti sono gli anni mancanti al compimento del periodo di tutela fiscale, considerando il dies a quo del periodo decennale di osservazione fiscale con quello dell’ultimazione della manutenzione straordinaria dell’immobile (risposta a interpello 29 aprile 2019, n. 131).

Per le assegnazioni e le cessioni agevolate ai soci, le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa.

Si avrà, quindi:

IVA sull’assegnazione: 0

Rettifica detrazione IVA: 16.000 (40.000/108 x 4)

Registro: 22.500 (500.000 x 4,5%)

Ipocatastali: 400 (200 + 200)

In caso di cessione, l’operazione è esente o soggetta ad IVA su opzione del venditore.

In ogni caso, l’imposta di registro si applica in misura fissa.

Pertanto, in caso di applicazione dell’esenzione ai fini IVA, si avrà:

IVA sulla cessione: 0

Rettifica detrazione IVA: 16.000 (40.000/10 x 4)

Registro: 200

Ipocatastali: 400 (200 + 200)

Se la società optasse per l’applicazione dell’IVA si avrebbe:

IVA sulla cessione: 110.000 (500.000 x 22%)

Rettifica detrazione IVA: 0

Registro: 200

Ipocatastali: 400 (200 + 200)

Questa ultima operazione potrebbe essere più vantaggiosa delle altre due nel caso in cui il socio cessionario avesse diritto alla detrazione dell’IVA sull’acquisto dell’immobile.

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