Circolari dell’Agenzia delle Entrate “concertate” e “applicative”. Un’innovazione davvero auspicabile?

Studio Pozzan

3 settimane fa

Circolari Dell’agenzia Delle Entrate “concertate” E “applicative”

La valenza delle circolari dell’Agenzia delle Entrate sta significativamente mutando. A seguito della revisione dello Statuto dei diritti del contribuente, è stato codificato il potere dell’Amministrazione finanziaria di fornire supporto ai contribuenti nell’interpretazione e applicazione delle disposizioni tributarie mediante circolari non solo “interpretative”, ma anche “applicative”, che la Cassazione ritiene dotate di efficacia vincolante, in quanto idonee a completare il precetto di rango primario. Inoltre, è prevista la possibilità, recentemente convalidata dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate, di procedere all’elaborazione di circolari sui temi di maggiore interesse attraverso interlocuzioni preventive con soggetti istituzionali, ovvero con ordini professionali, associazioni di categoria o altri enti esponenziali di interessi collettivi, o ricorrendo a forme di pubblica consultazione prima della loro pubblicazione. Si tratta di innovazioni davvero auspicabili?

A fronte di testi normativi sempre più ipertrofici e instabili, i testi interpretativi delle disposizioni fiscali stanno assumendo un’importanza sempre più crescente, provocando svariati contraccolpi sul modo di intendere il lavoro del tributarista: l’attività (impegnativa ed esitante) di studio delle norme è progressivamente rimpiazzata dalla ricerca (affrettata) di soluzioni interpretative preconfezionate, risolute e bell’e pronte.

La soluzione tecnica, nel condizionare i comportamenti dei contribuenti, sta sostituendo la regola giuridica.

Se la soluzione è prospettata da interpreti ufficiali – come il legislatore e i giudici – che non perseguono interessi di parte, il testo interpretativo può essere molto opportuno.

Una valenza diversa dovrebbe, invece, (continuare a) essere ascritta alle soluzioni tecniche fornite dall’Amministrazione finanziaria, che non è dotata di poteri discrezionali nella determinazione del tributo e si trova su un piano di parità con il soggetto passivo. Infatti, nei manuali di Diritto tributario continua a leggersi che la c.d. interpretazione ministeriale, sia essa contenuta in circolari interne o in risoluzioni, non vincola né i contribuenti, né i giudici, né costituisce fonte di diritto; le norme di condotta degli Uffici centrali dell’Agenzia delle Entrate possono al massimo stabilire per gli Uffici territoriali ordini e direttive di comportamento nella concreta applicazione delle norme di legge.

La valenza delle circolari potrebbe, però, significativamente mutare per via della facoltà codificata recentemente nel revisionato Statuto dei diritti del contribuente di procedere all’elaborazione di circolari “nei casi di maggiore interesse” attraverso “interlocuzioni preventive con soggetti istituzionali ovvero con ordini professionali, associazioni di categoria o altri enti esponenziali di interessi collettivi”, o ricorrendo a forme “di pubblica consultazione prima della loro pubblicazione” (art. 10-septies, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, in vigore dal 18 gennaio 2024). Il ricorso a consultazioni pubbliche non è, peraltro, nuovo, come testimonia l’elenco di consultazioni che l’Agenzia delle Entrate dal 2020 ha promosso.

Anche il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, nell’ambito del Convegno “Le novità della Riforma fiscale per le imprese” organizzato da Assolombarda il 20 novembre 2024, ha prefigurato un cambiamento di metodo: le circolari a firma direttoriale saranno precedute da consultazioni periodiche con i professionisti del settore, per condividere delle “linee guida”, soggette ad aggiornamento. Si immagina una sorta di “tavolo di concertazione” sulle questioni fiscali più importanti, che si dovrebbe riunire regolarmente e dovrebbe, quindi, essere svincolato dall’episodicità delle uscite normative.

Si tratta di una innovazione davvero auspicabile?

Se la circolare che proviene dalla sola Amministrazione finanziaria è caratteristicamente null’altro che una proposta (non vincolante) di attribuire a uno specifico testo giuridico un determinato significato (anche se una valenza maggiore è talvolta inopinatamente attribuita dalla giurisprudenza, in pronunce come Cass., ordinanza 15 marzo 2021, n. 7183 e Cass., ordinanza 31 ottobre 2023, n. 30353), la circolare “concertata” tenderà ad accreditare l’idea di un’interpretazione equilibrata e imparziale, in quanto frutto di soggetti portatori di interessi (apparentemente) contrapposti.

A prescindere dalle incertezze sulla selezione e rappresentatività dei delegati che siederanno ai tavoli tecnici di fronte all’Agenzia delle Entrate, la soluzione esplicitata in circolare è destinata a diventare una regola tecnica, dalla quale difficilmente il singolo contribuente potrà discostarsi: la perdita di una riferibilità esclusiva in capo all’Amministrazione finanziaria potenzierà la valenza della circolare che, da “norma di condotta” di una parte, diverrà l’interpretazione ufficiale su cui tutti convergono.

Anziché semplificare il diritto tributario a livello normativo, creando testi legislativi più chiari e trasparenti (a monte), si tenta di rendere uniforme (a valle) l’interpretazione, attraverso l’accordo dei due soggetti coinvolti nella dinamica dell’attuazione del tributo.

L’interpretazione irrigidita nella circolare “concertata” porterà verosimilmente a dei vantaggi in termini di certezza nell’applicazione del diritto tributario, sotto forma di armonizzazione delle eventuali posizioni divergenti, inducendo:

– il contribuente a prestare ancor più affidamento alle istruzioni della circolare in ordine al comportamento da tenere ai fini dell’applicazione delle leggi tributarie;

– il giudice “pigro” ad adagiarsi acriticamente sulla soluzione ivi proposta;

– la stessa Amministrazione finanziaria che ha emanato la circolare a non metterne in discussione il contenuto, pur restando formalmente “libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l’interpretazione adottata” (Cass., SS. UU., 2 novembre 2007, n. 23031).

Si corre, tuttavia, il rischio di scalzare il dato legislativo: se il testo normativo è oscuro, l’Amministrazione finanziaria in circolare ne blinda (anche per se stessa) l’interpretazione, annettendo al testo legislativo un testo che legislativo non è.

Questo rischio è acutizzato dalla recente codificazione, realizzata nell’ambito della revisione dello Statuto dei diritti del contribuente, del potere dell’Amministrazione finanziaria di fornire supporto ai contribuenti nell’interpretazione e applicazione delle disposizioni tributarie mediante “circolari [non solo] interpretative [ma anche] applicative” (art. 10-sexies, comma 1, lettera a, legge n. 212/2000).

In particolare, in base all’art. 10-septies della legge n. 212/2000, l’Amministrazione finanziaria, oltre a dettare “istruzioni operative ai suoi uffici” (comma 1, lettera d), pubblica circolari per fornire non solo “approfondimenti e aggiornamenti interpretativi conseguenti a nuovi orientamenti legislativi e giurisprudenziali” (comma 1, lettera b) e “inquadramenti sistematici su tematiche di particolare complessità” (comma 1, lettera c), ma anche ai fini della “ricostruzione del procedimento formativo delle nuove disposizioni tributarie” e per diffondere “i primi chiarimenti dei loro contenuti” (comma 1, lettera a).

Sulla valenza di tali atti la Corte di cassazione ha affermato che la circolare di natura “applicativa” è “idonea a completare il precetto di rango primario con l’inserimento di una normativa di dettaglio, come tale vincolante in virtù dello stesso rinvio contenuto nella legge” (sic!). Nei casi, cioè, in cui la legge demandi l’individuazione delle modalità di applicazione della norma di legge alla norma di condotta dell’Amministrazione finanziaria, il “dato normativo [viene] integrato dalla […] circolare dell’Agenzia delle Entrate” (Cass., 20 maggio 2024, n. 14025).

Alla circolare “applicativa”, in quanto manifestazione di un’attività normativa idonea ad incidere sul rapporto tributario (e non mero atto interno dell’Amministrazione finanziaria) dovrebbe, conseguentemente, estendersi (perlomeno) il controllo di legittimità esercitato dalla Corte di cassazione ex art. 111 Cost. e art. 360 c.p.c., e probabilmente – diversamente da quanto sinora ritenuto (e.g. Cass., 24 febbraio 2012, n. 2850) – ammetterne l’impugnabilità (già le Sezioni Unite, nella sentenza del 19 ottobre 2023, n. 29023, hanno, del resto, affermato l’impugnabilità delle circolari dell’Amministrazione finanziaria, quali atti tipicamente amministrativi e generali, di fronte al giudice amministrativo, nei soli casi in cui tali atti siano meramente ricognitivi del disposto di legge).

Queste osservazioni trovano ulteriore riscontro nella nuova causa di non punibilità introdotta dall’art. 3 del D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, secondo cui non è sanzionabile “il contribuente che si adegua alle indicazioni rese dall’amministrazione competente” attraverso circolari interpretative e applicative (oltre che mediante una consulenza giuridica), provvedendo, entro i successivi 60 giorni dalla data di pubblicazione delle stesse, “alla presentazione della dichiarazione integrativa e al versamento dell’imposta dovuta, sempreché la violazione sia dipesa da obiettive condizioni d’incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria” (art. 6, comma 5-ter, del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472). Ciò significa che la mera emanazione da parte dell’Amministrazione finanziaria di indicazioni idonee a superare lo stato di dubbio interpretativo e/o applicativo di un testo di legge oscuro giustifica ex se la rinuncia da parte dello Stato alla pena pecuniaria nei confronti del contribuente indotto a uniformare tempestivamente il proprio comportamento rispetto a quanto precisato in circolare.

A testi che continueranno ad avere la forma di atti di prassi andrà, quindi, assegnata una valenza para-normativa, con ricadute – ancora tutte da verificare – sul rispetto del principio costituzionale di riserva di legge in materia tributaria e sulla dinamica delle relazioni tra i soggetti che intervengono nella determinazione e attuazione del rapporto d’imposta.

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