Residenza fiscale: disciplina domestica vigente e disciplina internazionale
– iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente;
– la residenza nello Stato (intesa come dimora abituale);
– il domicilio (centro di interessi vitali) nello Stato.
Occorre sottolineare che i suddetti requisiti sono alternativi tra loro e non concorrono; è quindi sufficiente la sussistenza di uno solo di essi per qualificare il soggetto come fiscalmente residente in Italia.
Nel caso in cui il contribuente sia considerato residente anche in un altro Paese, le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni (art. 4, par. 2) dettano dei principi (c.d. tie-breaker rules) utili a risolvere il conflitto.
I criteri da seguire per stabilire dove una persona fisica è residente, che devono essere applicati necessariamente nell’ordine di enunciazione sono, in sintesi, i seguenti: un soggetto è considerato fiscalmente residente nello Stato in cui ha
(i) l’abitazione permanente
(ii) l’ubicazione del centro degli interessi vitali,
(iii) la dimora abituale,
(iv) il soggiorno abituale,
(v) la nazionalità e,
come ultimo criterio residuale, nello Stato individuato con (vi) comune accordo tra i Paesi.
Tra tutte le condizioni previste dalla normativa interna ed internazionale, il domicilio è senza dubbio quella connotata dalle maggiori criticità in quanto si traduce in un’analisi complessiva della posizione individuale che tenga in debito conto sia gli interessi patrimoniali che quelli personali. Proprio tale bilanciamento non è sempre agevole, anche considerando che la prassi amministrativa italiana ha da sempre valorizzato in modo prevalente gli interessi familiari rispetto a quelli economici.
D’altra parte, ha storicamente suscitato perplessità anche la valenza attribuita all’iscrizione anagrafica quale dato meramente formale, anche considerando che la stessa rappresenta una presunzione assoluta di residenza (passibile di essere superata solo mediante l’applicazione della convenzione internazionale).
Prime considerazioni sui contenuti della riforma fiscale
L’art. 3, comma 1, lettera c) della legge delega prevede, tra i principi e criteri direttivi della riforma, quello di “garantire la revisione della disciplina della residenza fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti diversi dalle società come criterio di collegamento personale all’imposizione, al fine di renderla coerente con la migliore prassi internazionale e con le convenzioni sottoscritte dall’Italia per evitare le doppie imposizioni, nonché coordinarla con la disciplina della stabile organizzazione e dei regimi speciali vigenti per i soggetti che trasferiscono la residenza in Italia”.
La disposizione è naturalmente generica e sarà interessante valutare in quale direzione si muoverà il legislatore delegato.
Si attende, come sopra accennato, il superamento del rigido requisito formale dell’iscrizione anagrafica che non trova un corrispondente nella prassi internazionale.
Inoltre, anche il concetto di domicilio dovrebbe essere meglio specificato fornendo linee guida sulla valorizzazione degli interessi personali e patrimoniali anche considerando il mutato contesto socio-economico.
Un ulteriore aspetto che andrebbe probabilmente valutato è rappresentato dalla possibilità di avere uno split della residenza in un dato anno fiscale. Come noto, difatti, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di affermare che la residenza vale per tutto il periodo non potendosi avere situazioni di “residenza parziale” (salvo il caso in cui ciò sia previsto dalla Convenzione internazionale). Orbene, ciò può rappresentare un elemento di rigidità: si pensi al differente trattamento di un contribuente che si trasferisce all’estero il 30 giugno, rispetto ad uno che lo fa il 3 luglio (o che nelle stesse date rientra in Italia dopo un periodo di residenza estero). Probabilmente andrebbe valutato se prevedere delle ipotesi di residenza parziale, anche se, obiettivamente, ciò potrebbe generare una serie di implicazioni, ad esempio, per l’accesso a regimi di favore per chi trasferisce la residenza nel nostro Paese. Ad ogni modo, sarà sicuramente un punto da attenzionare.