Delega fiscale: sul contraddittorio una svolta di portata storica
Studio Pozzan
La legge delega interviene sul contraddittorio con tre disposizioni: l’art. 4, comma 1, lettera e), volto a “prevedere una generale applicazione del principio del contraddittorio a pena di nullità”), la successiva lettera d), volta a “prevedere una disciplina generale del diritto di accesso agli atti del procedimento tributario”) e l’art. 15, comma 1, lettera b), volto ad “applicare in via generalizzata il principio del contraddittorio, a pena di nullità, fuori dai casi dei controlli automatizzati e delle ulteriori forme di accertamento di carattere sostanzialmente automatizzato e prevedere una disposizione generale sul diritto del contribuente a partecipare al procedimento tributario, secondo le seguenti caratteristiche:
1) disciplina omogenea indipendentemente dalle modalità con cui si svolge il controllo;
2) termine congruo a favore del contribuente per formulare osservazioni sulla proposta di accertamento;
3) obbligo da parte dell’ente impositore di motivare espressamente sulle osservazioni formulate dal contribuente;
Superare il doppio binario
La finalità principale che il legislatore delegante si pone è di superare il c.d. “doppio binario” generatosi per effetto delle note Sezioni Unite n. 24823 del 2015 e, dunque, l’attuale distinzione tra accertamenti previo accesso e accertamenti “a tavolino”, rendendo indifferenti le modalità di controllo adottate.
La generalizzazione fa inoltre salvi i soli accertamenti “automatizzati” o “sostanzialmente automatizzati”, così facendo venire meno ogni riferimento alla parzialità dell’avviso di accertamento attualmente prevista dall’infelice disposizione di cui all’art. 5-ter, D.Lgs. n. 218/1997, e, con esso, ogni defatigante discussione se quel “tipo” di accertamento avrebbe potuto o meno riversarsi in un avviso di accertamento parziale.
Resteranno dunque certamente fuori le ipotesi di cui all’art. 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973 e di cui all’art. 54-bis, D.P.R. n. 633/1972, per le quali resterà fermo il procedimento che attualmente le governa, nonché la sanzione di nullità (rectius, annullabilità) prevista dall’art. 6, comma 5, legge n. 212/2000 per le ipotesi di omessa comunicazione laddove sussistano “incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”.
Garantire l’effettività del contraddittorio
La delega intende tuttavia garantire anche l’effettività del contraddittorio, con la previsione di un termine congruo a favore del contribuente per replicare alle conclusioni cui l’Amministrazione è giunta al termine dell’attività istruttoria e l’obbligo di pronunciarsi espressamente sulle osservazioni formulate dal contribuente, sì che l’atto conclusivo rappresenti il frutto di un profondo convincimento maturato dall’Amministrazione sulla legittimità e sostenibilità della propria pretesa. È noto, infatti, che con riferimento all’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 la giurisprudenza di legittimità ha assunto un atteggiamento permissivo (Cass., n. 15616/2016; n. 21408/2017; n. 1778/2019), escludendo l’obbligo da parte dell’Amministrazione finanziaria di motivare sulle osservazioni del contribuente e riducendo di fatto queste ultime ad un mero flatus vocis.
Eliminare la “prova di resistenza”
La delega prevede altresì il venir meno della “prova di resistenza”, che costituisce fonte di ulteriore contenzioso che la relativa soppressione è precipuamente finalizzata ad eliminare. È questo il senso della “estensione del livello di maggior tutela” prevista dall’art. 12, comma 7, in cui la nullità (rectius, annullabilità) consegue alla mera violazione del paradigma normativo, rendendo così di agevole accertamento la relativa violazione.
Si tratta del recepimento della brillante soluzione fornita dalla giurisprudenza di legittimità alla questione se l’accezione “sostanziale” del contraddittorio ai fini dei tributi armonizzati dovesse trovare applicazione anche nelle ipotesi di cui al menzionato art. 12, comma 7 (accessi, ispezioni e verifiche) (Cass., n. 1007/2017; n. 701/2019), in cui la Corte ha affermato che se il legislatore nazionale non può assicurare un minor grado di tutela ai diritti riconosciuti ai contribuenti in forza dei principi generali del diritto dell’Unione, ciò non esclude che lo assicuri in misura maggiore; ed inoltre, facendo salve le “ragioni di urgenza” – che dovranno essere conservate nel nuovo contraddittorio – viene evitato il rischio che siano compromessi gli effetti della normativa unionale in tema di riscossione dell’IVA nel caso di fondato pericolo per la riscossione.
Verrà poi generalizzata la sanzione di nullità (annullabilità), considerata dalla stessa giurisprudenza di legittimità, nel silenzio dell’art. 12, comma 7, quale presidio essenziale (e naturale) della disposizione sull’obbligo di contraddittorio (Cass., SS.UU., n. 18184/2013).
La sua natura generale consentirà inoltre di estendere il contraddittorio a tutti i procedimenti di rimborso, anche diversi da quelli relativi a tributi armonizzati (sul punto, M. Basilavecchia, Per una disciplina dei provvedimenti di diniego di rimborso dei tributi, in Riv. trim. dir. trib., 2023, p. 276 ss).
Diritto all’accesso
Qualche parola, infine, sulla richiamata previsione della legge delega sul diritto all’accesso, perché intimamente collegata alla disposizione sul contraddittorio.
Come noto, la posizione del Consiglio di Stato (Consiglio Stato, n. 5144/2008; n. 53/2010; n. 461/2014; n. 5588/2014) è di riconoscere al contribuente, a partire dalla legge n. 241/1990, un interesse giuridicamente rilevante ad accedere agli atti relativi al procedimento tributario, salvo però consentirgli l’esercizio di tale diritto solo una volta emesso l’atto impositivo.
Si tratta, tuttavia, di una soluzione che non è più compatibile, per i tributi armonizzati, con il diritto unionale: come infatti rilevato la Corte di Giustizia UE (Corte di giustizia UE, 9 novembre 2017, C-198/16, Ispas), dal momento che il contribuente ha diritto a manifestare il proprio punto di vista prima dell’adozione di una decisione negativa nei suoi confronti, egli deve essere messo in condizione di conoscere, a richiesta, gli elementi sui quali detta decisione si fonda, ivi compresi quelli relativi a procedimenti connessi (Corte di giustizia UE, 16 ottobre 2019, C-189/18, Glencore).
In conclusione
Siamo in presenza di una svolta di portata storica che segnerà un passo decisivo per la piena realizzazione del c.d. “giusto procedimento tributario”, dando altresì concretezza, con singolare coincidenza temporale, proprio agli auspici della Corte costituzionale, la quale, dopo avere già a suo tempo sottolineato l’essenzialità dell’interlocuzione preventiva quando la verifica amministrativa non abbia contenuti esclusivamente cartolari (Corte cost., n. 152/2018), ha recentemente assunto una ferma posizione al riguardo, poiché pur rilevando l’inammissibilità della questione in ragione delle molteplici soluzioni circa i meccanismi attraverso cui assicurare la formazione partecipata dell’atto impositivo, ha ritenuto necessario un “tempestivo intervento normativo che colmi la lacuna evidenziata” e, soprattutto, un intervento “che porti a più coerenti e definite soluzioni le descritte tendenze emerse nella disciplina dei procedimenti partecipativi del contribuente” (Corte cost., n. 47/2023).
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