Fra le modifiche allo
Statuto dei diritti del contribuente previste dal
D.Lgs. n. 219 del 30 dicembre 2023 significativa è la codificazione di un fondamentale
diritto del soggetto passivo: l’
accesso endo-procedimentale agli
atti del fascicolo formato dall’Amministrazione finanziaria.
In particolare, nell’ambito del nuovo art. 6-bis, è prescritto che l’Amministrazione finanziaria, prima di notificare un atto autonomamente impugnabile, comunichi al contribuente lo schema del provvedimento che intende adottare, “assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni” per consentirgli – “su richiesta” – di “accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo” (comma 3).
Trova, così,
ingresso nella
normativa tributaria un principio opposto a quello – finora seguito – di inacessibilità (almeno sino alla notifica della pretesa impositiva) del materiale probatorio acquisito dall’Autorità. Nonostante, infatti, alcune aperture da parte del Consiglio di Stato, che negli anni ha affermato crescenti tutele a favore di chi presenta un’istanza ostensiva con riferimento ad atti sia infra-procedimentali (
sentenza n. 3492 del 4 maggio 2021) che esattivi (
sentenza n. 4 del 14 marzo 2022), il
nostro sistema non risultava
in linea con l’orientamento espresso dalla
Corte di Giustizia, secondo la quale, nei procedimenti amministrativi relativi alla verifica e alla determinazione della base imponibile dei tributi armonizzati, il soggetto passivo deve avere la possibilità di ricevere in comunicazione, su sua richiesta, le informazioni e i documenti contenuti nel fascicolo amministrativo e presi in considerazione dalla Pubblica Autorità al fine di adottare la sua decisione, a meno che non vi siano obiettivi di interesse generale che giustifichino la restrizione dell’accesso (
Corte di giustizia UE, 4 giugno 2020, SC C.F. S.r.l., C-430/19, par. 31; Id., 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, parr. 51 ss.; Id., 9 novembre 2017, Ispas, C-298/16, parr. 32 e 39). Come osserva il prof.
Giuseppe Melis nell’Editoriale di IPSOA Quotidiano del 23 ottobre 2023 “
Delega fiscale: sul contraddittorio una svolta di portata storica”.
La novella configura l’accesso come un diritto partecipativo, funzionale a “consentire il contradditorio” (art. 6-bis, comma 3), “informato ed effettivo” (art. 6-bis, comma 1), che l’Amministrazione finanziaria dovrà attivare con il contribuente, affinché questi abbia la possibilità di manifestare utilmente il proprio punto di vista prima dell’adozione di una decisione negativa nei suoi confronti, a prescindere dalle modalità con cui si è svolto il controllo (tramite verifica “a tavolino” o previo accesso nei luoghi di domicilio dei privati) e dalla natura (armonizzata o meno) del tributo accertato.
Poiché la garanzia del contraddittorio interesserà “tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria” (art. 6-bis, comma 1), l’accesso dovrà essere riconosciuto anche rispetto ai fascicoli dei provvedimenti di rifiuto della restituzione di tributi o di diniego di agevolazioni.
Sono esplicitamente
eccettuati i “casi motivati di fondato pericolo per la riscossione”, nonché “gli atti automatizzati”, “sostanzialmente automatizzati” (sic!), “di pronta liquidazione” (secondo l’inedita categoria formalizzata dal legislatore delegato) e di controllo formale delle dichiarazioni (in relazione ai quali l’
art. 36-ter, comma 3, del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, prescrive l’invito al contribuente a fornire chiarimenti), la cui ricognizione è (irrazionalmente) affidata – tramite “decreto del Ministro dell’economia e delle finanze” – allo stesso soggetto che dovrebbe assicurare il contraddittorio (art. 6-bis, comma 2).
Il diritto di accesso dovrà essere garantito anche dalle Regioni e dagli enti locali, “che provvedono ad adeguare i rispettivi ordinamenti nel rispetto delle relative autonomie” (nuovo comma 3-bis dell’art. 1 dello Statuto) e che, “nel disciplinare i procedimenti amministrativi di loro competenza, non possono stabilire garanzie inferiori” a quelle assicurate dallo Statuto (nuovo comma 3-ter dell’art. 1 dello Statuto).
Nonostante la
legge delega avesse prefigurato “una
disciplina generale del
diritto di accesso agli
atti del procedimento tributario” (
art. 4, comma 1, lettera e, della legge 9 agosto 2023, n. 111), il nuovo art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente
si limita a stabilire che il
contribuente potrà
prendere visione degli atti del proprio fascicolo ed estrarne copia.
La disposizione non precisa l’ambito del diritto di accesso, che tuttavia dovrebbe (ragionevolmente) includere tutti gli elementi di prova raccolti dall’Amministrazione finanziaria nel corso del procedimento tributario di accertamento, ivi compresi quelli a discarico del contribuente, che non sono stati valorizzati nello schema del provvedimento, ma che possono essere utili per l’esercizio dei suoi diritti di difesa.
Non risultano
disciplinati, inoltre, aspetti indispensabili per
rendere effettivo il
diritto di accesso e segnatamente: la procedura di accesso; il coordinamento temporale fra l’istanza di accesso, l’ostensione del fascicolo e le “eventuali controdeduzioni” allo schema di provvedimento che l’istante intende produrre entro il termine (non inferiore ai 60 giorni) assegnato; la tutela giurisdizionale nei casi di rifiuto, differimento o di limitazione dell’accesso, sulla base di motivi di interesse generale che l’Amministrazione finanziaria potrebbe essere legittimata ad opporre al richiedente (aspetti su cui, invece, è dettagliato l’
art. 25 della
legge 7 agosto 1990, n. 241, dedicato alle modalità di esercizio del diritto di accesso ai documenti amministrativi).
Di tale disciplina non vi è traccia nemmeno nella bozza di decreto legislativo recante disposizioni in materia di
procedimento accertativo e di
concordato preventivo biennale che, come osserva il prof.
Andrea Giovanardi nell’Editoriale del 9 dicembre 2023 “
Diritto al contraddittorio anticipato o obbligo di contraddire anticipatamente? Un nodo da sciogliere nella riforma fiscale”, addirittura confina la
comunicazione dello schema dell’atto autonomamente impugnabile alla fase dell’
accertamento con adesione (art. 1, comma 1, lett. a), n. 3, del suddetto decreto), nonostante nella Relazione illustrativa a tale decreto si distingua nettamente “il diritto del destinatario dell’atto di esporre le sue difese, completata l’istruttoria e prima del provvedimento impositivo” dall’accertamento con adesione, che “costituisce, invece, uno strumento di definizione del procedimento, concordato, ed è pertanto un modo alternativo di definizione, fondato sulla prognosi di fondatezza di atti e difese”.
Se il contraddittorio endo-procedimentale (previsto nel sistema sovranazionale come uno strumento di tutela delle ragioni di difesa del destinatario di una decisione amministrativa ad egli pregiudizievole) assumerà i tratti di una mera integrazione dell’attività istruttoria dell’Amministrazione finanziaria, finalizzata a confezionare una pretesa su cui è conveniente accordarsi, rinunciando a ricorrere al controllo del giudice, depotenziato ne risulterà anche il propedeutico diritto di accesso agli atti.
Ai fini della realizzazione dei principi di legalità, uguaglianza, trasparenza, buon andamento ed imparzialità della Pubblica Amministrazione, sarebbe stato, quindi, preferibile configurare l’accesso come un diritto autonomo di carattere conoscitivo, sganciato dalla (non generalizzata) fase di confronto infra-procedimentale con l’Ufficio.
La piena conoscenza degli atti del procedimento è strumentale, infatti, non solo a “consentire il contradditorio”, ma a realizzare il fondamentale diritto di informazione del contribuente, che dovrebbe essere tutelato soprattutto nei casi di accertamenti fondati su elementi di prova raccolti presso terzi (ossia in procedimenti amministrativi connessi, rispetto ai quali il destinatario della pretesa è legalmente escluso non solo da ogni forma di contraddittorio preventivo, ma anche di conoscenza) o provenienti da indagini penali (la cui segretezza riserva in via esclusiva all’Amministrazione finanziaria la selezione del materiale rilevante da utilizzare ai fini accertativi).
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