Le modalità di determinazione del reddito del soggetto
controllato da imputare per trasparenza al soggetto
controllante residente in Italia sono fissate dal comma 7 dell’
art. 167 TUIR, il quale stabilisce l’applicazione delle regole di determinazione del reddito ai fini IRES previste per le imprese residenti sia nel TUIR che in altre fonti normative, ad eccezione delle disposizioni riguardanti:
– le società di comodo,
– le società in perdita sistematica,
– gli ISA,
– l’aiuto alla crescita economica (ACE),
– la rateizzazione delle plusvalenze di cui all’
art. 86, comma 4,
TUIR.
È escluso che l’applicazione della disciplina CFC sia limitata alle sole controllate estere produttive di reddito d’impresa, nell’accezione fatta propria dall’
art. 55 TUIR:
tutti i redditi conseguiti dal soggetto estero sono considerati, ai fini dell’imputazione e tassazione in Italia,
redditi d’impresa, stante l’applicabilità, ai fini della determinazione del reddito del soggetto controllato estero, dell’
art. 81 TUIR, secondo il quale il reddito complessivo da qualsiasi fonte provenga e? considerato reddito d’impresa. L’a
rt. 2, comma 2, D.M. n. 429/2001 detta i criteri per individuare i valori fiscali del primo esercizio di applicazione della norma antielusiva in esame e se una controllata estera e? considerata CFC a partire dal 1° gennaio 2022, si utilizzeranno i valori del bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre 2021
Monitoraggio dei valori fiscali
Il “monitoraggio” dei valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo dell’entità estera CFC (tanto ai fini dell’ETR test quanto ai fini della determinazione del suo reddito da imputare per trasparenza) può decorrere dall’acquisizione del controllo della stessa, indipendentemente dalla circostanza che siano o meno integrate le altre condizioni per l’applicazione della disciplina CFC a quest’ultima: nel caso in cui l’imputazione per trasparenza non abbia luogo (per carenza delle altre condizioni), i redditi, le perdite e le eccedenze di interessi passivi e ROL “virtuali” della CFC saranno comunque determinati, così da:
– aggiornare e continuare a tenere memoria dei valori fiscali degli elementi patrimoniali di riferimento;
– consentire il riporto in avanti delle perdite e delle altre eccedenze (virtuali) ai fini di un loro possibile utilizzo nell’eventuale successivo momento di avvio della tassazione per trasparenza (per il verificarsi delle altre condizioni).
Nella
circolare n. 18/E/2021 l’Agenzia delle Entrate ebbe a precisare che, per esigenze di semplificazione, resta comunque ammessa la possibilità di avviare detto “monitoraggio” anche in periodi d’imposta successivi a quello di acquisizione del controllo (restando inteso che, a partire dal periodo d’imposta in cui la normativa CFC, in relazione alla specifica entità estera, trova concreta applicazione, il “monitoraggio” dei predetti elementi risulta di fatto assorbito negli adempimenti dichiarativi richiesti dalla disciplina CFC). Nel caso in cui il monitoraggio non venga attivato, ai fini della determinazione del reddito della CFC da imputare per trasparenza, vengono assunti quali valori di partenza fiscali quelli risultanti dal bilancio o rendiconto relativo all’esercizio precedente all’applicazione della disciplina CFC e senza tener conto di eventuali perdite o altre eccedenze relative ad esercizi precedenti. Per esigenze di semplificazione e omogeneità dei termini di confronto, la stessa impostazione va seguita anche per l’effettuazione dell’ETR test (tanto ai fini della determinazione dell’
Effective Tax Rate test quanto ai fini della determinazione del
Virtual Tax Rate).
Il legislatore ha precisato che il
reddito della CFC va rideterminato facendo riferimento alle regole applicabili ai soggetti IRES a seconda delle caratteristiche dell’entità estera: e? necessario comprendere se la CFC sia “assimilabile” a una determinata categoria di contribuenti residenti in Italia. Quando il bilancio estero e? redatto secondo i
principi contabili internazionali (IAS/IFRS), il reddito della controllata estera imponibile in Italia va determinato applicando le disposizioni fiscali italiane previste per i soggetti IAS/IFRS adopter. Il principio della
derivazione rafforzata trova applicazione anche per le CFC che redigono il bilancio di esercizio in base alla
direttiva n. 2013/34/UE, in conformità a quanto avviene per gli OIC Adopter: viceversa, quando il bilancio di esercizio della controllata estera e? redatto secondo principi contabili diversi dai precedenti, il reddito della società controllata imponibile in Italia va determinato secondo le disposizioni fiscali italiane
Sempre in tema di determinazione del reddito della società estera, considerata la natura antielusiva della disciplina CFC e la finalità di contrasto alla delocalizzazione dei redditi in regimi fiscali privilegiati, si esclude che possano essere applicati regimi fiscali opzionali o agevolativi come, ad esempio, il regime Patent box, sia in sede di tassazione per trasparenza che di calcolo del tax rate virtuale italiano.
Tassazione separata per trasparenza
I redditi della CFC sono assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media applicata sul reddito del soggetto cui sono imputati e, comunque, non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società.
La tassazione, inoltre, avviene separatamente per ciascuna società controllata estera CFC, determinata applicando al reddito, autonomamente considerato, l’aliquota media del soggetto residente o, comunque, non inferiore all’aliquota IRES vigente nel periodo d’imposta di riferimento.
L’aliquota della tassazione separata e? calcolata senza tener conto di eventuali addizionali IRES. Le perdite della CFC possono essere utilizzate nei periodi d’imposta successivi ma solo in diminuzione dei redditi prodotti dalla medesima controllata (o stabile organizzazione) estera che li ha generati. Se il contribuente intende utilizzare le perdite della CFC, lo stesso e? tenuto a compilare, negli esercizi in cui queste emergono, il quadro FC così da tenerne memoria in sede di successiva tassazione per trasparenza.
Un esempio
Nel caso in cui negli esercizi n e n+1 della CFC siano state registrate perdite e nell’esercizio n+2 emerga un reddito imponibile, il socio residente e? tenuto a compilare il quadro FC e a tassare per trasparenza il reddito estero, utilizzando le perdite pregresse.
In caso di mancata compilazione del quadro FC nell’anno n+2 (a seguito della dimostrazione dell’esimente), il soggetto residente, laddove non intenda comunque procedere al “monitoraggio” dei valori fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo dell’entità estera CFC, perde la possibilità di riportare le perdite pregresse negli esercizi futuri. Il monitoraggio sarà di contro necessario, nel caso di specie, qualora il soggetto residente intenda continuare a riportare in avanti le perdite, al fine di poterle utilizzare nell’ipotesi in cui si manifestino di nuovo le condizioni per applicare l’imputazione per trasparenza secondo la disciplina CFC.
L’utilizzo delle perdite pregresse della CFC avviene secondo gli ordinari criteri stabiliti dall’
art. 84 TUIR, con l’avvertenza che l’utilizzo senza il limite dell’80% e? consentito solo in relazione alle perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione della CFC, a nulla rilevando la costituzione del soggetto controllante italiano e la data di applicazione del regime in esame.
Quadro FC e monitoraggio
Il provvedimento (punto 5.1, lettera j) ammette la possibilità di effettuare, in ciascun esercizio, i calcoli connessi alla
tassazione effettiva estera e alla
tassazione virtuale interna attribuendo rilevanza fiscale ai valori di bilancio della controllata estera secondo le disposizioni di cui all’
art. 2, comma 2, del
D.M. n. 429/2001.
L’opzione
alternativa di monitorare i valori fiscali di riferimento durante il periodo di possesso della partecipazione di controllo nella entità estera, con conseguente loro rilevanza anche in caso di tassazione per trasparenza, va effettuata barrando la
casella denominata “
Monitoraggio”, che costituisce
manifestazione di volontà,
non modificabile (tale scelta può riguardare anche periodi d’imposta precedenti a quello di prima applicazione del richiamato
provvedimento del 27 dicembre 2021).
In tal caso il contribuente compila la sezione II-C per indicare le perdite virtuali domestiche e il rigo FC37. Il monitoraggio può decorrere dall’acquisizione del controllo dell’entità estera, indipendentemente dalla circostanza che siano o meno integrate le altre condizioni per l’applicazione del regime CFC, oppure anche in periodi d’imposta successivi.
La FAQ delle Entrate
Si ipotizzi la possibilità di effettuare, in ciascun esercizio, i calcoli connessi alla tassazione effettiva estera e alla tassazione virtuale interna attribuendo rilevanza fiscale ai valori di bilancio della controllata estera secondo le disposizioni di cui all’
art. 2, comma 2,
D.M. n. 429/2001. Tale scelta deve essere segnalata barrando l’apposita casella contenuta nella sezione I del quadro FC denominata “Monitoraggio”:
L’Agenzia delle Entrate nella FAQ del 13 marzo 2023 precisa che il
quadro FC è stato
integrato per migliorare la gestione dell’opzione per il “monitoraggio”, in modo da consentire una indicazione più semplice e precisa delle perdite e delle altre eccedenze “virtuali” della CFC (ovvero, le perdite e le eccedenze della CFC calcolate nei periodi in cui non è attivata la tassazione per trasparenza: cfr.
circolare n. 18/E del 27 dicembre 2021, parr. 7.1 e 7.3).
In particolare, in caso di opzione per il monitoraggio, è previsto che per ogni controllata estera siano compilati due distinti moduli del quadro FC:
1. il
primo modulo deve essere compilato per determinare i redditi, le perdite e le altre eccedenze (ad esempio, gli interessi passivi) della CFC secondo le
regole IRES, in base a quanto previsto dal comma 7 dell’
art. 167 TUIR. Le perdite e le eccedenze determinate in questo modulo del quadro FC potranno essere utilizzate in caso di eventuale tassazione per trasparenza nei periodi di imposta successivi, qualora si dovessero verificare le condizioni per l’applicazione della CFC di cui al comma 4 dell’
art. 167 TUIR;
2. il
secondo modulo è destinato ad ospitare i dati relativi ai redditi, alle perdite e alle altre eccedenze della medesima CFC calcolati secondo i
criteri semplificati indicati con il provvedimento del 2021 in materia di ETR test. Le perdite e le eccedenze così determinate potranno essere utilizzate negli esercizi successivi ai fini dell’ETR test per stabilire se sia integrata la condizione stabilita dal comma 4, lettera a), dell’
art. 167 TUIR.
L’Agenzia ricorda che per il periodo d’imposta 2021 e per i precedenti, in caso di attivazione del monitoraggio era prevista la compilazione di un solo modulo del quadro FC per ogni controllata estera; nella sezione relativa alle “perdite virtuali” era dunque consentito inserire le perdite calcolate secondo le modalità semplificate ovvero quelle calcolate in base alle regole IRES.
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