Con la sentenza di cui alla causa C-180/22 del 13 luglio 2023, la Corte è ritornata a pronunciarsi sull’applicazione del regime del margine alla rivendita di oggetti d’arte precedentemente acquistati presso un fornitore di altro Stato UE.
La descrizione del caso
Un commerciante d’arte stabilito in Germania, che gestisce gallerie in varie città tedesche, ha assolto l’IVA sull’acquisto di oggetti d’arte provenienti da artisti di altri Stati membri, che li hanno ceduti applicando l’esenzione prevista per le cessioni intracomunitarie.
In sede di successiva rivendita da parte del commerciante, l’Amministrazione tributaria ha negato l’applicazione del regime del margine, risultando preclusa dalla normativa interna se, come nella fattispecie, i beni ceduti sono stati precedentemente oggetto di un acquisto intracomunitario imponibile in Germania.
Nel successivo contenzioso, il commerciante ha
eccepito l’incompatibilità della norma nazionale rispetto all’
art. 316, par. 1, lettera b), della
direttiva n. 2006/112/CE, chiedendo al giudice l’applicazione diretta della disposizione comunitaria.
Con la sentenza 29 novembre 2018, causa C?264/17, pronunciata a seguito di tale domanda, la Corte ha dichiarato, da un lato, che un soggetto passivo-rivenditore può optare per l’applicazione del regime del margine per la cessione di oggetti d’arte acquistati, nell’ambito di uno scambio intracomunitario, dall’autore o dai suoi aventi causa,
anche se questi ultimi non rientrano nelle categorie di soggetti elencate dall’
art. 314 della
direttiva n. 2006/112/CE, e, dall’altro, che un soggetto passivo-rivenditore non può optare per l’applicazione del regime del margine e, al tempo stesso,
esercitare la detrazione dell’imposta assolta sull’acquisto intracomunitario nelle situazioni in cui tale diritto sia escluso ai sensi dell’
art. 322, lettera b), della
direttiva n. 2006/112/CE, qualora quest’ultima disposizione non sia stata recepita nell’ordinamento interno.
A seguito di tale pronuncia, il giudice nazionale ha ritenuto che la determinazione della base imponibile debba essere effettuata in applicazione del diritto dell’Unione e che, alla luce dell’
art. 317 della
direttiva n. 2006/112/CE, in combinato disposto con gli articoli 312, 315 e 316 della medesima direttiva, l’IVA assolta sull’acquisto intracomunitario degli oggetti d’arte, in quanto elemento del “prezzo d’acquisto”, debba essere
portata in riduzione del margine.
Di diverso avviso l’Amministrazione tributaria, che ha richiamato le conclusioni dell’Avvocato generale nella causa C?264/17, in base alle quali,
soltanto nel caso di importazione, e non anche quindi di acquisto intracomunitario, l’
art. 317 della
direttiva n. 2006/112/CE impone di sottrarre dal prezzo di vendita la base imponibile determinata in sede di importazione, aumentata della relativa IVA.
Alla Corte è stato, pertanto, chiesto se l’imposta assolta sull’acquisto intracomunitario di oggetti d’arte riduca il margine calcolato in sede di rivendita o se debba ritenersi esistente una lacuna normativa che non può essere sanata in sede giurisprudenziale, ma soltanto con l’intervento del legislatore dell’Unione.
L’orientamento della Corte di Giustizia UE
Dall’
art. 317, comma 1, della
direttiva n. 2006/112/CE si desume che, quando un soggetto passivo-rivenditore opta per l’applicazione del regime del margine, la
base imponibile è definita in conformità all’art. 315 della stessa direttiva.
A sua volta, tale disposizione stabilisce che la base imponibile delle cessioni di beni cui si applica il regime del margine è costituita dal margine realizzato dal soggetto passivo-rivenditore, calcolato in conformità al secondo comma dell’art. 317, diminuito dell’importo dell’IVA relativa al margine.
Il margine è pari alla
differenza tra il “
prezzo di vendita”
pattuito dal soggetto passivo-rivenditore e il “
prezzo d’acquisto”, laddove l’
art. 312 della
direttiva n. 2006/112/CE definisce il “prezzo di vendita” come tutto ciò che costituisce il corrispettivo che il soggetto passivo-rivenditore ha ottenuto o deve ottenere dall’acquirente o da un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con l’operazione, le imposte, i dazi, i prelievi e le tasse, le spese accessorie quali commissioni, spese di imballaggio, di trasporto e di assicurazione addebitate dal soggetto passivo–rivenditore all’acquirente. Il “prezzo d’acquisto” è, invece, definito come “tutto ciò che costituisce il corrispettivo che il fornitore ha ottenuto o deve ottenere dal soggetto passivo-rivenditore.
Ad avviso della Corte, tenuto conto che la nozione di “prezzo d’acquisto” non include gli elementi di costo che il soggetto passivo-rivenditore ha pagato non al fornitore, bensì a terzi, il prezzo di acquisto non include l’IVA versata all’Erario per l’acquisto intracomunitario del bene che è successivamente oggetto di rivendita con il regime del margine.
Se, quindi, l’IVA assolta dal soggetto passivo-rivenditore per l’acquisto intracomunitario di un oggetto d’arte rivenduto con applicazione del regime del margine non fa parte del prezzo di acquisto, non è possibile escludere l’importo dell’imposta in sede di determinazione del margine.
La Commissione europea ha osservato che un’interpretazione strettamente letterale degli
artt. 312,
315 e
317 della
direttiva n. 2006/112/CE violerebbe gli obiettivi perseguiti da tali disposizioni, nonché il contesto in cui esse si inseriscono. In particolare, interpretare l’art. 312 della direttiva nel senso che il prezzo di acquisto di un oggetto d’arte acquistato da un soggetto passivo-rivenditore presso il fornitore di un altro Stato membro nell’ambito di un acquisto intracomunitario include la relativa IVA
consentirebbe di evitare la doppia imposizione e le distorsioni di concorrenza, indipendentemente dalla circostanza che il bene sia stato acquistato nello stesso Stato membro, in un altro Stato membro o in un Paese terzo.
È vero che il regime del margine mira ad evitare i fenomeni di doppia imposizione e le distorsioni di concorrenza tra soggetti passivi; tuttavia, secondo l’elaborazione della giurisprudenza comunitaria, l’interpretazione di una disposizione del diritto dell’Unione alla luce del suo contesto e della sua finalità
non può avere il risultato di privare di qualsiasi effetto utile la formulazione chiara e precisa di tale disposizione. Pertanto, allorché il senso di una disposizione risulta senza ambiguità dalla sua formulazione, la Corte non può discostarsi da tale interpretazione, anche perché il principio di neutralità fiscale, che costituisce un’espressione particolare del principio della parità di trattamento,
non consente di ampliare l’ambito di applicazione di una previsione della
direttiva n. 2006/112/CE in una maniera che contrasterebbe con la chiara formulazione letterale di quest’ultima.
In conclusione, l’IVA assolta da un soggetto passivo-rivenditore sull’acquisto intracomunitario di un oggetto d’arte, la cui rivendita è assoggettata al regime del margine, deve essere incusa nel calcolo del margine.
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