L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la risposta a interpello n. 450 del 20 ottobre 2023 in tema di omessa fatturazione ed omessa presentazione della dichiarazione.
Al fine di garantire che l’imposta sul valore aggiunto gravi unicamente sul consumatore finale la stessa è caratterizzata da uno specifico meccanismo: la rivalsa.
Tale meccanismo consente di addebitare l’imposta nei vari passaggi da soggetto passivo a soggetto passivo sino al consumatore finale, il quale rimane, in ultimo, inciso dalla stessa.
A questo fine, l’articolo 18 del decreto IVA, tra l’altro, prevede che: il soggetto che effettua la cessione di beni o prestazione di servizi imponibile deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al committente.
Per le operazioni per le quali non è prescritta l’emissione della fattura il prezzo o il corrispettivo si intende comprensivo dell’imposta. Se la fattura è emessa su richiesta del cliente il prezzo o il corrispettivo deve essere diminuito della percentuale indicate nel quarto comma dell’art. 27.
La norma non contempla espressamente l’ipotesi in cui l’operazione debba essere obbligatoriamente documentata con fattura e questa venga omessa.
Soccorrono sul punto le indicazioni fornite dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, secondo cui «la direttiva 2006/112, in particolare i suoi articoli 73 e 78, letti alla luce del principio di neutralità dell’IVA, deve essere interpretata nel senso che, qualora un soggetto passivo dell’IVA, commettendo un’evasione, non abbia né indicato l’esistenza dell’operazione all’amministrazione tributaria, né emesso fattura, né fatto figurare in una dichiarazione a titolo delle imposte dirette i redditi ottenuti in occasione di tale operazione, la ricostruzione, nell’ambito dell’ispezione di una simile dichiarazione, degli importi versati e percepiti durante l’operazione in questione da parte dell’amministrazione tributaria interessata deve essere intesa come un prezzo già comprensivo dell’IVA, a meno che,secondo il diritto nazionale, isoggetti passivi abbiano la possibilità di ripercuotere e detrarre successivamente l’IVA in questione, nonostante l’evasione.
Facendo applicazione dei principi appena richiamati, deve dirsi che il prezzo concordato per il servizio reso, inizialmente non fatturato, va inteso come comprensivo dell’imposta laddove il cessionario/committente non possa esercitare la relativa detrazione tipicamente laddove si tratti di un consumatore finale o un soggetto non residente e al netto della stessa in ipotesi contraria (in generale quando il cessionario/cocommittente è un soggetto passivo d’imposta).
In base all’articolo 9 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiuntoovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria, è punito con la sanzione amministrativa da euro 1.000 a euro 8.000.
La sanzione può essere ridotta fino alla metà del minimo qualora le irregolarità rilevate nei libri e nei registri o i documenti mancanti siano di scarsa rilevanza, sempreché non ne sia derivato ostacolo all’accertamento delle imposte dovute. Essa è irrogata in misura doppia se vengono accertate evasioni dei tributi diretti e dell’imposta sul valore aggiunto complessivamente superiori, nell’esercizio, a euro 50.000.
Fermo restando che la sanzione è da considerarsi unica per le scritture/documenti che non sono tenuti e poi conservati nel rispetto della legge, altrettanto non può dirsi per la reiterazione del comportamento tra i vari periodi d’imposta. Ciò sia per la già richiamata impossibilità di fare ricorso all’articolo 12 del d.lgs. n. 472 del 1997 in sede di ravvedimento, sia perché le violazioni (omessa tenuta e successiva conservazione) si configurano di anno in anno (sarebbe ad esempio impossibile considerare unitariamente una fattura che doveva essere emessa, e poi conservata, nel 2017 con altra del 2021).
La presentazione tardiva, seppur spontanea, della dichiarazione di inizio o variazione di attività è dunque sempre sanzionabile, con l’effetto che, al fine di evitare tale esito, il ravvedimento risulta imprescindibile.
Un contribuente che voglia porre rimedio al proprio precedente comportamento omissivo, dovrebbe, tra l’altro, per ciascun periodo d’imposta (rectius, anno solare di riferimento):
emettere le fatture trascurate;
-comunicare i dati delle liquidazioni periodiche cui non ha provveduto, salvo la regolarizzazione intervenga direttamente con la dichiarazione annuale IVA ovvero successivamente alla sua presentazione. Ipotesi nelle quali, dunque, la presentazione della dichiarazione assorbe il diverso adempimento comunicativo?
presentare la relativa dichiarazione IVA (da considerarsi comunque formalmente omessa, laddove successiva al novantesimo giorno dalla scadenza del termine di presentazione) e versare l’imposta eventualmente dovuta oltre interessi.
In caso di omessa presentazione della dichiarazione, il versamento integrale delle relative imposte comporta l’applicazione della sanzione fissa di cui all’articolo 5, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 (euro 250 ovvero 200, qualora la dichiarazione, anche se omessa, sia presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza) solo nell’ipotesi in cui detto versamento sia stato effettuato entro il termine di cui agli articoli 8, commi 1 e 6, nonché 2, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 (ovvero entro novanta giorni dalla scadenza del termine ordinariamente previsto per la presentazione della dichiarazione).
Pertanto, scaduto il suddetto termine, anche ove sia riscontrato il versamento del debito d’imposta da parte del contribuente, deve applicarsi la sanzione proporzionale di cui all’articolo 5, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 (dal 120 al 240 per cento dell’ammontare dell’imposta dovuta, con un minimo di euro 250 ovvero dal 60 al 120 per cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200, se la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza).