Patent box: come si calcola il reddito estero escluso da tassazione

Il legislatore italiano ha scelto l’istituto del credito per le imposte assolte all’estero quale metodo per l’eliminazione del fenomeno della doppia tassazione internazionale. Duplicazione che viene a crearsi in presenza di redditi transnazionali assoggettati a tassazione, in capo al medesimo soggetto, sia nel Paese in cui il reddito è prodotto sia nel Paese di residenza, per effetto del world-wide taxation principle, ovvero il principio generale di tassazione dei residenti per tutti i redditi posseduti, ovunque prodotti.

In presenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni, il diritto al credito viene riconosciuto in riferimento a qualsiasi elemento di reddito che lo Stato della fonte ha assoggettato ad imposizione conformemente alla specifica Convenzione applicabile.

La norma convenzionale è usualmente redatta con una formulazione di carattere generale e non fornisce dettagli applicativi, che sono invece demandati alla legislazione interna. Al riguardo, l’art. 165, comma 1, TUIR detta le condizioni di applicabilità del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero, prevedendo che “se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta”.

In particolare, le tre condizioni richieste dalla disposizione citata sono:

– la produzione di un reddito all’estero;

– il pagamento di imposte estere a titolo definitivo;

– il concorso di quel reddito estero alla formazione del reddito complessivo del residente.

Su quest’ultimo punto, in base all’art. 165, comma 10, TUIR, nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente.

Un classico esempio è il caso di dividendi di fonte estera esclusi da imposizione in capo al percipiente residente, nella misura del 95%, ai sensi dell’art. 89 TUIR. Ebbene, in tal caso le imposte estere pagate su tali redditi devono essere assunte, ai fini del calcolo del credito di imposta, nella misura del 5%.

Il regime del Patent Box

Con l’intenzione di rendere il sistema fiscale italiano maggiormente competitivo e più attento agli sviluppi tecnologici e al mantenimento dei beni immateriali in Italia, nonché per favorire gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo, la legge di Stabilità 2015 ha introdotto il regime del Patent Box, al fine di escludere parzialmente dalla tassazione i redditi derivanti da alcune tipologie di beni immateriali. La percentuale di reddito detassato è pari al 50%, tuttavia per gli esercizi d’imposta 2015 e 2016 l’esclusione è limitata rispettivamente al 30% e al 40%.

Il decreto Patent Box del 28 novembre 2017 – recante le disposizioni di revisione del precedente decreto del 30 luglio 2015 – dettaglia le modalità di determinazione del reddito agevolabile ascrivibile all’utilizzo dei beni immateriali oggetto di incentivazione, distinguendo l’utilizzo diretto dalla concessione in uso. Per quanto qui di interesse, nel caso di concessione in uso (utilizzo indiretto), il reddito agevolabile è costituito dai canoni derivanti dalla concessione in uso dei beni immateriali (cd. royalty), al netto dei costi fiscalmente rilevanti, diretti e indiretti, ad essi connessi.

In estrema sintesi, per costi diretti si intendono tutti i costi imputabili in maniera certa ed univoca al “costo di produzione” del singolo bene immateriale. Sono, invece, indiretti quei costi che risultano comuni a più beni immateriali, ripartibili sul singolo intangible.

Il principio di diritto

Rispondendo ad un quesito posto da un contribuente che percepisce royalties da un licenziatario residente negli USA, parzialmente detassate in Italia per effetto del Patent Box, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in linea generale, il concorso del reddito prodotto all’estero alla formazione del reddito complessivo in Italia è (una) delle condizioni necessarie ai fini della successiva detrazione dall’imposta italiana dell’imposta pagata all’estero.

La mancata inclusione del reddito in argomento nel reddito imponibile in Italia comporta l’impossibilità di procedere alla determinazione del credito di imposta.

Nel caso in cui il reddito estero sia imponibile in Italia in misura parziale – anche in virtù del regime Patent Box – il credito di imposta deve essere ridotto in misura corrispondente, come previsto dall’art. 165, comma 10, TUIR, non realizzandosi le condizioni di accreditabilità in Italia delle imposte scontate all’estero, “evidentemente per la parte non assoggettata a tassazione”.

Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate non fornisce indicazioni circa le regole da seguire per la quantificazione del reddito estero non assoggettato a tassazione. Permane, dunque, il dubbio operativo circa la modalità di determinazione del reddito estero escluso da tassazione in Italia.

Come determinare il reddito estero?

In linea generale, le imposte pagate all’estero possono essere portate in detrazione dall’imposta dovuta in Italia in proporzione al rapporto tra il reddito prodotto all’estero e il reddito complessivo dichiarato dal contribuente:

Il numeratore del rapporto (RE) è rappresentato dal reddito estero che ha concorso a formare il reddito complessivo in Italia.

La disciplina dell’art. 165, comma 10, si rende applicabile laddove il reddito estero (RE), come determinato secondo le regole interne, sia totalmente o parzialmente escluso dalla formazione dell’imponibile.

Ma come determinare la quota detassata del reddito, nel caso di non coincidenza tra quantum di reddito estero prodotto ai sensi dell’art. 165 e reddito effettivamente detassato in virtù di un regime agevolativo, come il Patent Box?

Un caso pratico

Si ipotizzi il caso di Alfa S.p.A. che, nel 2018:

– ha percepito royalties per complessivi 200, di cui 100 da controllata extra UE;

– ha subito ritenute sulle royalties estere per 10;

– ha usufruito del Patent Box per complessivi 75.

Per semplicità di esposizione:

– Il reddito agevolabile degli intangibles è pari a complessivi 150;

– si ipotizzano attribuibili al reddito estero costi diretti e indiretti per 25;

– la quota di reddito escluso da tassazione, attribuibile al reddito estero, è pari a 37,5.

Una prima ipotesi sarebbe quella di considerare detassato il reddito estero sulla base dell’aliquota nominale prevista dal regime agevolato, senza correttivi tesi a privilegiarne la detassazione reale. Tale scelta, sicuramente più prudente e di immediata applicazione pratica, potrebbe trovare una sponda, in un certo senso, nella circolare n. 9/E del 5 marzo 2015, in cui l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il reddito estero – diverso da quello prodotto per il tramite di una stabile organizzazione e/o da reddito di lavoro autonomo – debba essere assunto al “lordo” dei costi sostenuti per la sua produzione, in ragione delle obiettive difficoltà nella determinazione e nel controllo dei costi effettivamente imputabili a singoli elementi reddituali.

Una lettura diversa della fattispecie, più sostanzialistica e tesa a mantenere la simmetria tra tassazione interna e riconoscimento del credito estero, porterebbe, invece, a considerare quale reddito estero tassato quello derivante dall’effettiva tassazione in Italia delle royalties.

Sfruttando i calcoli utilizzati per la determinazione del reddito agevolabile da Patent Box, infatti, si potrebbe quantomeno mitigare l’effetto di depotenziamento dell’agevolazione in parola, legato all’applicazione dell’art. 165, comma 10, TUIR, determinando l’effettiva quota di reddito estero che non ha concorso alla formazione del reddito complessivo.

Considerazioni conclusive

Nel principio di diritto n. 15 l’Agenzia delle Entrate, stante un’interpretazione letterale della norma, giunge a conclusioni condivisibili, anche se si potrebbe controbattere che tale impostazione tenda un po’ a svilire la ratio stessa dell’agevolazione Patent Box, oltre a creare, nei fatti, un discrimine tra soggetti che usufruiscono del Patent Box “pieno” per royalties “di fonte italiana” e/o non tassate nello Stato della fonte e soggetti che, invece, ricevono royalties assoggettate a tassazione nel Paese del licenziatario.

In conclusione, anche al fine di non aggiungere la beffa al danno, a parere di chi scrive, al contribuente dovrebbe essere concesso di rideterminare il “reddito estero” rilevante ai fini del riconoscimento del credito di imposta estero, sulla base dell’effettiva tassazione scontata in Italia, così da renderlo comparabile con le modalità di detassazione previste dall’istituto del Patent Box, nel rispetto della ratio legis.

La risposta dell’Agenzia delle Entrate, proprio nella parte in cui recita “evidentemente per la parte non assoggettata a tassazione”, potrebbe essere letta in chiave sostanzialistica, avallando tali conclusioni. Tuttavia, sarebbe auspicabile un tempestivo chiarimento da parte dell’Amministrazione finanziaria.

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