Quanto conviene l’estromissione degli immobili strumentali dell’imprenditore?

Studio Pozzan

2 anni fa

Quanto Conviene L’estromissione Degli Immobili Strumentali Dell’imprenditore?

Chi

I soggetti che alla data del 31 ottobre 2022 rivestivano la qualifica di imprenditore individuale e l’hanno conservata (almeno) fino al 1° gennaio 2023, data a partire dalla quale assume rilevanza l’esclusione dei beni immobili dal patrimonio dell’impresa.

L’agevolazione non è quindi applicabile qualora il soggetto abbia perso la qualifica di imprenditore individuale anteriormente al 1° gennaio 2023.

L’estromissione in forma agevolata può essere effettuata anche:

– dall’erede dell’imprenditore deceduto successivamente al 31 ottobre 2022, a condizione che l’erede che esercita l’opzione abbia proseguito l’attività del de cuius in forma individuale;

– dal donatario dell’azienda che abbia proseguito l’attività imprenditoriale del donante.

Possono avvalersi dell’agevolazione anche le imprese individuali che alle predette date versavano in stato di liquidazione.

Nel caso di imprenditore individuale titolare dell’unica azienda concessa in affitto o in usufrutto l’agevolazione non è applicabile (circolare 1° giugno 2016, n. 26/E, Cap. IV, par. 1).

Cosa

Si tratta, quindi:

a) degli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa commerciale da parte del possessore (c.d. strumentali “per destinazione”);

b) degli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (c.d. strumentali “per natura”, i quali si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato). Rientrano in tale categoria gli immobili rientranti nei gruppi catastali B, C, D, ed E e nella categoria A/10 qualora la destinazione ad ufficio sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria.

Gli immobili strumentali per natura o per destinazione si considerano relativi all’impresa individuale solo se annotati nell’inventario o, per le imprese in contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili (art. 65, comma 1, TUIR).

Ne consegue che l’esclusione dal patrimonio può essere effettuata solo se gli immobili risultano indicati in inventario o, per le imprese in contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili. Tuttavia, gli immobili strumentali per destinazione acquisiti fino al 31 dicembre 1991 possono essere estromessi anche se non indicati nell’inventario (si tratta, in pratica, degli immobili che l’imprenditore già utilizzava esclusivamente per l’esercizio dell’impresa al 31 dicembre 1991, per i quali non vi era obbligo di indicazione nell’inventario fino al 31 dicembre 1991 – art. 58, comma 1, legge n. 413/1991).

Non possono, in ogni caso, essere estromessi gli immobili che:

– costituiscono beni “merce”;

– anche se indicati nell’inventario, non sono strumentali né per natura né per destinazione (ad esempio, immobili abitativi sfitti o in locazione).

Ai fini IVA, l’esclusione dall’impresa individuale di beni immobili strumentali realizza un’ipotesi di destinazione a finalità estranee all’esercizio d’impresa (art. 2, comma 2, n. 5, D.P.R. n. 633/1972).

Pertanto, l’operazione rientra nel campo di applicazione dell’IVA (l’operazione sarà soggetta ad IVA o esente, a seconda della tipologia del bene), con esclusione dei beni per i quali non è stata operata, all’atto dell’acquisto, la detrazione dell’imposta. Si tratta dei casi in cui tali beni non abbiano consentito la detrazione dell’IVA in ragione del loro acquisto presso un soggetto privato, ovvero poiché l’acquisto è avvenuto prima dell’introduzione dell’IVA nell’ordinamento interno nonché dei casi in cui i beni sono acquistati o importati senza il diritto alla detrazione, neanche parziale, della relativa imposta, ai sensi degli articoli 19, 19- bis1 e 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972. In questi casi, l’estromissione del bene configura un’operazione esclusa da IVA.

Si osserva, sul punto, che la cessione (e la destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa) di immobili strumentali è, in linea di massima, esente da IVA (escluse le cessioni effettuate da imprese costruttrici o ristrutturatrici o l’esercizio eventuale dell’opzione per l’imponibilità – art. 10, n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972), per cui l’impatto del tributo dovrebbe essere contenuto. L’unica conseguenza negativa che può verificarsi riguarda l’obbligo di rettifica della detrazione dell’IVA afferente all’acquisto del bene, qualora non siano ancora decorsi 10 anni dall’acquisto stesso e/o afferente all’esecuzione di spese di manutenzione e di recupero edilizio, che non abbiano esaurito la propria utilità.

Non verificandosi alcun trasferimento soggettivo dell’immobile, le imposte di registro, ipotecaria e catastale non sono dovute.

Come

L’imprenditore individuale può, entro il 31 maggio 2023, optare per l’esclusione dei beni sopra indicati dal patrimonio dell’impresa, con effetto dal periodo di imposta in corso alla data del 1° gennaio 2023, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF nella misura dell’8% della differenza tra il valore normale di tali beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto.

L’opzione:

– si manifesta con un comportamento concludente (art. 1, D.P.R. n. 442/1997) (ad esempio, contabilizzazione dell’estromissione sul libro giornale o, nel caso di impresa in contabilità semplificata, sul registro dei beni ammortizzabili – cfr. circolare 1° giugno 2016, n. 26/E, Cap. IV, par. 3);

– si perfeziona mediante la compilazione degli appositi righi della dichiarazione modello Redditi PF 2024 (relativa al periodo d’imposta 2023).

L’omesso, insufficiente e/o tardivo versamento dell’imposta sostitutiva non rileva ai fini del perfezionamento dell’estromissione. In tal caso, l’imposta sostitutiva non versata è iscritta a ruolo, fermo restando la possibilità per il contribuente di avvalersi delle disposizioni sul ravvedimento operoso.

La base imponibile dell’imposta sostitutiva è pari alla differenza tra il valore normale del bene assegnato ed il suo costo fiscalmente riconosciuto.

Il costo fiscalmente riconosciuto corrisponde al valore iscritto nel libro inventari (o nel registro dei beni ammortizzabili), al netto delle quote di ammortamento fiscalmente dedotte fino al periodo d’imposta 2022 compreso e tenendo conto: del valore attribuito alle aree occupate dalla costruzione al lordo degli ammortamenti fiscalmente non deducibili – art. 36, comma 7, D.L. n. 223/2006; di eventuali rivalutazioni di valore fiscalmente rilevanti).

Il valore normale può essere determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione all’ammontare delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati ai fini dell’imposta di registro (art. 52, comma 4, D.P.R. n. 131/1986, concernente la “valutazione automatica”) (art. 1, comma 102, legge n. 197/2022).

Moltiplicatori delle rendite catastali

Immobile	Coefficiente di moltiplicazione
Terreno	RC x 112,5
Fabbricato A “prima casa”	RC x 115,5
Fabbricato A non “prima casa” né A/10	RC x 126
Fabbricato A/10	RC x 63
Fabbricato B	RC x 176,4
Fabbricato C1	RC x 42,84
Fabbricato D	RC x 63
Fabbricato E	RC x 42,84
Tutti gli altri fabbricati	RC x 126

Nel caso in cui l’immobile sia posseduto in comunione, rileva solo la quota parte del valore normale di pertinenza dell’imprenditore.

L’assenza di base imponibile non preclude la possibilità di fruire della disciplina in esame. L’opzione per l’estromissione, quindi, è consentita anche nell’ipotesi in cui non vi sia differenza, tra il valore normale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto.

L’imposta sostitutiva dovrà essere versata con modello F24 (con possibilità di compensazione) in due rate.

Per la riscossione, i rimborsi e il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.

Quando

Gli imprenditori individuali che si avvalgono delle disposizioni della norma in esame devono versare:

– il 60% dell’imposta sostitutiva entro il 30 novembre 2023;

– la restante parte entro il 30 giugno 2024.

L’imposta sostitutiva dovrà essere versata con modello F24 (con possibilità di compensazione).

Per la riscossione, i rimborsi e il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.

Calcola il risparmio

L’agevolazione consente agli imprenditori individuali di escludere l’immobile strumentale dall’impresa commerciale e farlo rientrare nella propria sfera personale a un costo ridotto. Tale opportunità può essere utilizzata, ad esempio, nell’ipotesi in cui l’imprenditore intendesse cessare l’attività oppure riorganizzare l’azienda.

Inoltre, in caso di successiva cessione dell’immobile da parte della persona fisica, “il passaggio dell’immobile dalla sfera imprenditoriale a quella personale […] non comporta la configurabilità del citato intento speculativo atteso che l’immobile estromesso resta nella titolarità giuridica del soggetto che pone in essere l’operazione. Ne deriva che, come tale, detto passaggio non interrompe il decorso del termine quinquennale di cui al richiamato art. 81, comma 1, lett. b) [ora art. 67, comma 1, lett. b)] del T.U.I.R” (circolare 16 luglio 1998, n. 188/E, par. 5).

Risparmio %

Caso n. 1

Immobile categoria catastale D

– Valore fiscale del bene: 500.000

– Valore normale: 800.000

– Valore catastale: 650.000

– Base imponibile imposta sostitutiva (si assume il valore catastale): 150.000 (650.000 – 500.000)

– Imposta sostitutiva: 12.000 (150.000 x 8%)

Senza l’applicazione dell’agevolazione l’estromissione darebbe luogo ad una plusvalenza imponibile di 300.000 (800.000 – 500.000), soggetta alle ordinarie aliquote IRPEF (presumibilmente quella del 43%), oltre alle addizionali IRPEF regionale e comunale:

– 300.000 x 43% = 129.000 (oltre alle addizionali)

Caso n. 2

Immobile categoria catastale D

– Valore fiscale del bene: 500.000

– Valore normale: 800.000

– Valore catastale: 450.000

– Base imponibile imposta sostitutiva (si assume il valore catastale): 0 (450.000 – 500.000)

– Imposta sostitutiva: 0

L’assenza di base imponibile non preclude la possibilità di fruire della disciplina in esame. Pertanto, il bene viene estromesso senza alcun onere fiscale e la persona fisica lo acquisisce nella sua sfera privata al valore di 450.000.

– 300.000 x 43% = 129.000 (oltre alle addizionali)

Caso n. 3

Immobile acquistato nel 2019.

– Valore fiscale dell’immobile: 500.000

– Valore normale: 800.000

– Valore catastale: 650.000

– Base imponibile imposta sostitutiva (si assume il valore normale): 300.000 (800.000 – 500.000)

– Imposta sostitutiva: 24.000 (300.000 x 8%)

– 300.000 x 43% = 129.000 (oltre alle addizionali)

Ove la persona fisica cedesse l’immobile a terzi al prezzo di 800.000, si avrebbe una plusvalenza pari a 0 (800.000 – 800.000), sia nel caso di estromissione al valore venale sia nel caso di non estromissione.

Caso n. 4

Immobile acquistato nel 2019.

– Valore fiscale dell’immobile: 500.000

– Valore normale: 800.000

– Valore catastale: 650.000

– Base imponibile imposta sostitutiva (si assume il valore catastale): 150.000 (650.000 – 500.000)

– Imposta sostitutiva: 12.000 (150.000 x 8%)

– 300.000 x 43% = 129.000 (oltre alle addizionali)

Se la persona fisica cedesse l’immobile a terzi al prezzo di 800.000, si avrebbe, nell’ipotesi di estromissione, una plusvalenza pari a 150.000 (800.000 – 650.000) soggetta alle ordinarie aliquote IRPEF (presumibilmente quella del 43%), oltre alle addizionali IRPEF regionale e comunale.

IRPEF sulla plusvalenza: 64.500.

Totale carico fiscale in caso di estromissione al valore catastale e successiva vendita: 76.500 (12.000 + 64.500)

Totale carico fiscale in caso di non estromissione e successiva vendita: 129.000

Totale carico fiscale in caso di estromissione al valore normale (cfr. caso n. 3) e successiva vendita: 24.000

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