Ravvedimento speciale: casi e soluzioni

Studio Pozzan

2 anni fa

Processo verbale di constatazione

Il 26 gennaio 2023, al termine di una verifica fiscale da parte della Guardia di Finanza, ci è stato consegnato un processo verbale di constatazione relativo alle annualità dal 2018 al 2021. È possibile avvalersi del ravvedimento speciale?

La legge di Bilancio 2023 (art. 1, commi da 174 a 178, legge n. 197/2022) prevede, con riferimento ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, una forma di ravvedimento operoso “speciale”, che consente di regolarizzare esclusivamente le violazioni – diverse da quelle irrogabili a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni ex articoli 36-bis, D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis, D.P.R. n. 633/1972 (definibili ai sensi dell’art. 1, commi da 153 a 159, legge n. 197/2023) e dalle irregolarità formali (sanabili ai sensi dell’art. 1, commi da 166 a 173) – concernenti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e ai periodi di imposta precedenti.

Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, la normativa in parola consente di regolarizzare le violazioni “sostanziali” dichiarative e le violazioni sostanziali “prodromiche” alla presentazione della dichiarazione, che non restano assorbite dalla regolarizzazione della dichiarazione (circolare 27 gennaio 2023, n. 2/E, par. 2).

Il comma 174 stabilisce che la regolarizzazione in esame “è consentita sempreché le violazioni non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e di irrogazione delle sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”.

Pertanto, la notifica di un processo verbale di constatazione (PVC entro il 31 marzo 2023) non è ostativa all’applicazione del ravvedimento speciale.

Si precisa che nei casi in parola (PVC consegnato entro il 31 marzo 2023) il contribuente ha a sua disposizione anche la procedura di definizione mediante accertamento con adesione “speciale”, di cui al comma 179 dell’art. 1.

Con processo verbale di constatazione che ci è stato consegnato nel mese di novembre 2022 è stato contestato alla nostra società l’utilizzo di fatture di acquisto di beni e servizi, relative all’anno 2019, non inerenti all’attività d’impresa, con la constatazione delle seguenti violazioni: a) illegittima detrazione di IVA nei mesi di computo delle fatture: sanzione di 150.300 euro; b) dichiarazione IVA infedele: IVA pari a 167.000 euro, sanzione 150.300 euro; c) dichiarazione IRES infedele: maggiore imposta di 182.400 euro, sanzione di 164.160 euro; d) dichiarazione IRAP infedele: maggiore imposta di 29.000 euro, sanzione di 26.100 euro. Si chiede se è possibile avvalersi del ravvedimento speciale, considerato che non ci è ancora stato notificato alcun avviso di accertamento.

La regolarizzazione mediante ravvedimento speciale è consentita sempreché le violazioni non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata (termine finale: 31 marzo 2023), con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e di irrogazione delle sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all’art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973. Pertanto, la notifica di un processo verbale di constatazione (PVC) entro il 31 marzo 2023 non è ostativa all’applicazione del ravvedimento speciale.

Si precisa, tuttavia, che, secondo la consolidata prassi dell’Agenzia delle Entrate, in sede di ravvedimento ordinario – e quindi, anche di ravvedimento speciale (cfr. circolare n. 2/E/2023, par. 2) – non trovano applicazione le norme sul cumulo giuridico, di cui all’art. 12, D.Lgs. n. 472/1997 (circolare 12 ottobre 2016, n. 42/E, paragrafo 3.1.1).

Pertanto, nel caso in esame, la riduzione delle sanzioni a 1/18 deve riguardare ciascuna violazione constatata e il contribuente deve versare, oltre all’imposta e agli interessi dovuti, la somma delle sanzioni, con la riduzione a 1/18 del minimo di legge.

Inoltre, ai fini del perfezionamento del ravvedimento devono essere rimosse le irregolarità. Il contribuente, quindi, deve presentare dichiarazioni integrative in aumento, escludendo dalla detrazione IVA e dalla deduzione ai fini IRES e IRAP le fatture in questione.

Attenzione

In caso di dichiarazione integrativa è previsto lo slittamento dei termini decadenziali, limitatamente ai soli elementi oggetto dell’integrazione (art. 1, comma 640, legge n. 190/2014).

Che succede se per violazioni risultanti da un PVC consegnato nel mese di novembre 2022 il contribuente si avvale del ravvedimento e, successivamente al suo perfezionamento ma prima del 31 marzo 2023, viene notificato un avviso di rettifica?

La regolarizzazione mediante ravvedimento speciale è consentita “sempreché le violazioni non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e di irrogazione delle sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”.

Pertanto, se l’atto di rettifica viene notificato dopo che il contribuente ha eseguito il versamento delle somme dovute per il ravvedimento, l’accertamento deve essere annullato, limitatamente alle violazioni regolarizzate con il ravvedimento.

Si precisa che la regolarizzazione “si perfeziona con il versamento del quantum dovuto in un’unica soluzione, ovvero della prima rata, entro il 31 marzo 2023, nonché con la rimozione, entro il medesimo termine, delle irregolarità od omissioni ravvedute” (circolare n. 2/E/2023, par. 2).

A dicembre 2022 ci è stato notificato un PVC della Guardia di Finanza con il quale ci viene contestata l’annotazione e l’utilizzo di fatture in acquisto per operazioni inesistenti, con conseguente dichiarazione fraudolenta. Si chiede se è possibile definire l’atto facendo ricorso al ravvedimento speciale e se, in tal caso, il pagamento dei tributi dovuti può sanare la violazione penale.

La notifica di un processo verbale di constatazione (PVC) entro il 31 marzo 2023 non è ostativa all’applicazione del ravvedimento speciale.

Ai fini del perfezionamento del ravvedimento devono essere rimosse le irregolarità. Il contribuente, quindi, deve presentare dichiarazioni integrative in aumento, escludendo dalla detrazione IVA e dalla deduzione ai fini IRES e IRAP le fatture in questione (si in caso di dichiarazione integrativa è previsto lo slittamento dei termini decadenziali, limitatamente ai soli elementi oggetto dell’integrazione).

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito, in relazione al ravvedimento ordinario – ma con validità anche per il ravvedimento speciale (circolare n. 2/E/2023, par. 2, secondo la quale “per quanto non derogato espressamente, infatti, al ravvedimento speciale si applicano i medesimi chiarimenti già forniti con riguardo al ravvedimento ordinario”) – che il contribuente ha la possibilità di accedere allo strumento del ravvedimento operoso per regolarizzare anche le violazioni fiscali connesse a condotte fraudolente (circolare 12 maggio 2022, n. 11/E, par. 3).

L’art. 13, comma 2, D.Lgs. n. 74/2000 stabilisce che il reato di cui all’art. 2 dello stesso decreto (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) non è punibile se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito di ravvedimento operoso ma a condizione che il ravvedimento sia intervenuto “prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali”.

L’art. 13-bis, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000 prevede che, fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti di cui al decreto “sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie”.

È in corso una verifica fiscale della Guardia di Finanza che riguarda l’IVA, l’IRES e l’IRAP. Durante il controllo è stata constatata anche una violazione ai tributi doganali. Come è possibile definire il PVC con la riduzione delle sanzioni a 1/18 del minimo?

L’art. 1, commi da 174 a 178, della legge n. 197/2022 prevede il ravvedimento speciale con riferimento ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate. Pertanto, non è possibile regolarizzare le violazioni doganali tramite questa forma di definizione agevolata.

Omessa dichiarazione

Un contribuente ha omesso la dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2019. Si chiede se il ravvedimento speciale sia utilizzabile.

No. L’art. 1, comma 174, legge n. 197/2022 consente la regolarizzazione delle violazioni “riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti”. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, sono, pertanto, definibili le violazioni riguardanti le dichiarazioni presentate, “al più tardi entro 90 giorni dal termine di presentazione delle stesse (cd. dichiarazioni tardive)”. Il ravvedimento speciale, quindi, non è applicabile in caso di omessa dichiarazione.

Si osserva, peraltro, che l’omessa dichiarazione non è regolarizzabile nemmeno attraverso il ravvedimento ordinario, salva l’ipotesi di dichiarazione tardiva entro 90 giorni dalla scadenza (art. 2, comma 7, D.P.R. n. 322/1998 e art. 13, comma 1, lettera c, D.Lgs. n. 472/1997).

In caso di dichiarazione dei redditi omessa, può essere utilizzato il ravvedimento speciale per regolarizzare l’omesso versamento delle imposte dovute?

L’art. 1, comma 174, legge n. 197/2022 consente la regolarizzazione delle violazioni “riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti”. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate (circolare n. 2/E/2023, par. 2), sono, pertanto, definibili le violazioni riguardanti le dichiarazioni presentate, vale a dire “le violazioni “sostanziali” dichiarative e le violazioni sostanziali “prodromiche” alla presentazione della dichiarazione, che non restano assorbite dalla regolarizzazione della dichiarazione”.

Si ritiene, quindi, che l’omesso versamento delle imposte relative a una dichiarazione omessa non rientri nell’ambito applicativo del ravvedimento speciale.

L’omesso versamento di imposte può comunque essere regolarizzato avvalendosi del ravvedimento ordinario. In tal caso, per l’omessa dichiarazione, quando non sono dovute imposte perché il tributo è stato interamente versato facendo ricorso al ravvedimento, si applica la sanzione da 150 a 500 euro, aumentabile fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.

Versamenti e compensazioni

Per alcune violazioni relative alla dichiarazione dei redditi relativa al 2019 (presentata nel 2020), la nostra società ha intenzione di procedere alla regolarizzazione delle stesse mediante ravvedimento speciale. Si chiede se le somme che risulteranno dovute possono essere versate mediante compensazione con crediti IVA.

Secondo le regole ordinarie del ravvedimento operoso, è possibile il pagamento delle somme dovute attraverso la compensazione con crediti fiscali e contributivi (art. 17, D.Lgs. n. 241/1997). Secondo la circolare n. 2/E/2023 dell’Agenzia delle Entrate, tenuto conto “che la disciplina del ravvedimento speciale non esclude espressamente detta compensazione, si ritiene che essa sia utilizzabile per i versamenti relativi alla definizione in argomento”.

Un contribuente non ha effettuato il versamento di parte delle imposte dovute risultanti dalla dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2018. Può regolarizzare la violazione utilizzando il ravvedimento speciale?

L’art. 1, comma 174, legge n. 197/2022 consente la regolarizzazione delle violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti, “diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173”.

Mentre i commi da 166 a 173 riguardano la regolarizzazione delle irregolarità formali, i commi da 153 a 159 disciplinano la definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle “dichiarazioni relative ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2019, al 31 dicembre 2020 e al 31 dicembre 2021”.

Il caso in esame riguarda l’omesso versamento delle imposte risultanti da una dichiarazione validamente presentata, relativa a un periodo d’imposta diverso da quelli indicati nel comma 153, per cui non opera la preclusione espressamente prevista dal comma 174.

Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il ravvedimento speciale “consente di regolarizzare le violazioni “sostanziali” dichiarative e le violazioni sostanziali “prodromiche” alla presentazione della dichiarazione, che non restano assorbite dalla regolarizzazione della dichiarazione” e che “non sono definibili con il ravvedimento speciale in commento le violazioni rilevabili ai sensi degli articoli 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e le violazioni formali” (circolare n. 2/E/2023, par. 2) tra le quali è compreso, ad esempio, l’omesso versamento delle imposte risultanti dalla dichiarazione.

Da tale pronunciamento dell’Agenzia delle Entrate sembra, quindi, emergere che l’omesso versamento di imposte risultanti dalla dichiarazione non è regolarizzabile con il ravvedimento speciale, nemmeno se riguarda dichiarazioni relative ad annualità diverse da quelle indicate al comma 153. Tale interpretazione lascia qualche perplessità perché la norma fa riferimento alle violazioni “riguardanti le dichiarazioni validamente presentate” e l’omesso versamento delle imposte emergenti dalla dichiarazione sembrerebbe compreso in tale ambito.

Un contribuente non ha effettuato il versamento delle imposte dovute risultanti dalla dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2019 (PF 2020). Può regolarizzare la violazione utilizzando il ravvedimento speciale, considerato che ad oggi non è stata ricevuta alcuna comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis?

Ci si può avvalere del ravvedimento speciale per le violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti, diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159, riguardanti la definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni e dalle irregolarità formali.

In particolare, il comma 153 prevede la possibilità di definire in modo agevolato le somme dovute dal contribuente a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019 (nonché 2020 e 2021), “richieste con le comunicazioni previste dagli articoli 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, per le quali il termine di pagamento di cui all’articolo 2, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore della presente legge, ovvero per le quali le medesime comunicazioni sono recapitate successivamente a tale data”.

Inoltre, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “non sono definibili con il ravvedimento speciale in commento le violazioni rilevabili ai sensi degli articoli 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e le violazioni formali” (circolare n. 2/E/2023, par. 2), per cui si ritiene che la violazione in parola non possa essere sanata mediante ravvedimento speciale.

Si osserva, invece, che il contribuente può applicare le norme sul ravvedimento ordinario, “salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633” (art. 13, comma 1-ter, D.Lgs. n. 472/1997; Cass., 22 dicembre 2022, n. 37940).

La nostra società nel 2020 ha indebitamente portato in compensazione un credito IVA con un debito per IRES. Si chiede se è possibile regolarizzare la violazione mediante ravvedimento speciale.

L’art. 1, comma 174, legge n. 197/2022 consente di avvalersi del ravvedimento speciale per le violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti, diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159, riguardanti la definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni e dalle irregolarità formali.

Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 2/E/2023 (par. 2) “la normativa in parola consente di regolarizzare le violazioni “sostanziali” dichiarative e le violazioni sostanziali “prodromiche” alla presentazione della dichiarazione, che non restano assorbite dalla regolarizzazione della dichiarazione”.

Pertanto, in via generale, l’indebita compensazione può fruire del ravvedimento speciale soltanto ove la violazione possa essere considerata “riguardante” la dichiarazione validamente presentata e la stessa non sia riscontrabile mediante i controlli di cui all’art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973.

Nel caso in esame, trattandosi del periodo d’imposta 2020 il ravvedimento speciale è precluso ove la violazione di indebita compensazione sia riscontrabile mediante i controlli di cui all’art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973 (art. 13, comma 5, D.Lgs. n. 471/1997), in quanto in tal caso si renderebbe operante la sanatoria di cui al comma 153 che esclude la possibilità di ricorso al ravvedimento speciale.

Si osserva che, in ogni caso, è sempre possibile regolarizzare la violazione con il ravvedimento ordinario.

Si precisa che il reato di indebita compensazione di crediti “non spettanti” (a differenza dell’utilizzo in compensazione di crediti “inesistenti – art. 10-quater, comma 2) non è punibile se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso (art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000).

Quadro RW e redditi esteri

Nel 2020 due coniugi hanno effettuato un investimento immobiliare in Francia ma non hanno compilato il quadro RW. È possibile beneficiare del ravvedimento speciale?

La regolarizzazione mediante ravvedimento speciale non può essere esperita dai contribuenti per l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato.

Nel 2020 un contribuente ha compilato il quadro RW indicando l’immobile posseduto all’estero ma non ha correttamente calcolato il valore del fabbricato ai fini del versamento dell’IVIE. Si chiede se è possibile beneficiare del ravvedimento speciale.

L’art. 1, comma 176, stabilisce che la regolarizzazione mediante ravvedimento speciale non può essere esperita dai contribuenti per l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato.

Nel caso in esame, però, il contribuente ha indicato l’immobile nel quadro RW e, quindi, ha dichiarato l’attività patrimoniale detenuta fuori del territorio dello Stato.

Si ritiene, quindi, che in tali casi la preclusione prevista dal comma 176 non sia applicabile e che la violazione possa essere regolarizzata mediante il ricorso al ravvedimento speciale, trattandosi di infedeltà riguardante la dichiarazione validamente presentata relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019, diversa da quelle riscontrabili attraverso la procedura di cui all’art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973.

In relazione all’anno 2020 (dichiarazione PF 2021), un contribuente ha compilato il quadro RW indicando l’immobile posseduto all’estero ma non ha versato l’imposta sul valore del fabbricato (IVIE). Si può ricorrere al ravvedimento speciale?

Nel caso in esame, però, il contribuente ha indicato l’immobile nel quadro RW e, quindi, ha dichiarato l’attività patrimoniale detenuta fuori del territorio dello Stato, omettendo il versamento dell’imposta.

In proposito, si osserva che l’art. 1, comma 174, consente la regolarizzazione delle violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti, “diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173”.

Mentre i commi da 166 a 173 riguardano la regolarizzazione delle irregolarità formali, i commi da 153 a 159 disciplinano la definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle “dichiarazioni relative ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2019, al 31 dicembre 2020 e al 31 dicembre 2021”.

Il caso in esame riguarda l’omesso versamento delle imposte risultanti da una dichiarazione validamente presentata, relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020, per cui opera la preclusione espressamente prevista dal comma 174.

Si precisa, in ogni caso, che l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “non sono definibili con il ravvedimento speciale in commento le violazioni rilevabili ai sensi degli articoli 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e le violazioni formali” (così la circolare n. 2/E/2023, par. 2) tra le quali è compreso, ad esempio, l’omesso versamento delle imposte risultanti dalla dichiarazione, compresa l’IVIE (cfr. risoluzione 5 novembre 2013, n. 73/E)

Violazioni rilevabili ex art. 36-bis e 36-ter

È possibile beneficiare del ravvedimento speciale per sanare violazioni rilevabili ai sensi dell’art. 36-bis se il contribuente non ha ancora ricevuto la comunicazione di irregolarità?

L’art. 1, comma 174, della legge n. 197/2022 consente la regolarizzazione delle violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti, “diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173”.

Il comma 153 stabilisce, in particolare, che la definizione riguarda le somme “richieste con le comunicazioni previste dagli articoli” 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972, per le quali il termine di pagamento non è ancora scaduto alla data del 1° gennaio 2023 ovvero per le quali le medesime comunicazioni sono recapitate successivamente a tale data.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, il ravvedimento speciale è precluso per le violazioni definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 (riguardanti la definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni relative ai periodi d’imposta 2019, 2020 e 2021 ) e da 166 a 173 (attinenti alla regolarizzazione delle irregolarità formali) ed è comunque precluso, in via generale, “per le violazioni rilevabili ai sensi degli articoli” 36-bis D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis D.P.R. n. 633/1972 (circolare n. 2/E/2023, par. 2).

Dalla dichiarazione dei redditi relativa al 2018 emergeva una eccedenza d’imposta di 23.000 euro. Per un banale errore, nella dichiarazione dell’anno successivo è stata indicata un’eccedenza di 32.000 euro. Si chiede se è possibile regolarizzare la violazione mediante ravvedimento speciale, considerato che il contribuente non ha ancora ricevuto alcuna comunicazione dall’Agenzia delle Entrate.

L’Agenzia delle Entrate ha precisato che “non sono definibili con il ravvedimento speciale in commento le violazioni rilevabili ai sensi degli articoli 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e le violazioni formali” (circolare 27 gennaio 2023, n. 2, par. 2).

L’art. 36-bis, comma 2, lett. b), del D.P.R. n. 600/1973 stabilisce che l’Ufficio, sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria, provvede a “correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni”.

Trattandosi di una violazione rilevabile ai sensi dell’art. 36-bis, secondo l’Agenzia delle Entrate la stessa non è sanabile mediante ravvedimento speciale. Resta ferma la possibilità di applicare il ravvedimento ordinario, prima della notifica dell’avviso bonario.

Nella dichiarazione dei redditi relativa al 2020 sono state esposte detrazioni d’imposta per interventi edilizi in misura superiore a quella consentita dalla legge. È possibile regolarizzare la violazione mediante ravvedimento speciale, considerato che il contribuente non ha ancora ricevuto alcuna comunicazione dall’Agenzia delle Entrate?

Trattandosi di una violazione rilevabile ai sensi dell’art. 36-bis, relativa al periodo d’imposta 2020, la stessa non è sanabile mediante ravvedimento speciale. Resta ferma la possibilità di applicare il ravvedimento ordinario, prima della notifica dell’avviso bonario.

Nel mese di dicembre 2022 un contribuente ha ricevuto l’invito a fornire chiarimenti e a trasmettere documenti ai fini del controllo formale della dichiarazione relativa all’anno 2019 (PF 2020), ai sensi dell’art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973. Si chiede se il contribuente possa avvalersi del ravvedimento speciale.

Il comma 174 stabilisce che la regolarizzazione mediante ravvedimento speciale è consentita sempreché le violazioni non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e di irrogazione delle sanzioni, “comprese le comunicazioni di cui all’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”.

Pertanto, fino a che il contribuente non riceva la comunicazione contenente l’esito del controllo formale, con la richiesta di versamento della maggiore imposta, è possibile avvalersi del ravvedimento speciale.

Violazioni prodromiche

Nel corso del 2021 la nostra società ha erroneamente portato in detrazione IVA relativa ad acquisti non inerenti all’attività d’impresa. Tuttavia, in sede dichiarativa ha considerato tale imposta indetraibile, senza tuttavia regolarizzare la violazione di indebita detrazione. Si chiede di conoscere se è possibile avvalersi del ravvedimento speciale.

La legge di Bilancio 2023 consente la regolarizzazione delle violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti.

Quanto al relativo ambito applicativo, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “la normativa in parola consente di regolarizzare le violazioni “sostanziali” dichiarative e le violazioni sostanziali “prodromiche” alla presentazione della dichiarazione, che non restano assorbite dalla regolarizzazione della dichiarazione”.

Si ritiene, quindi, che nel caso in esame il contribuente possa avvalersi del ravvedimento speciale, versando la sanzione di cui all’art. 6, comma 6, D.Lgs. n. 471/1997 ridotta a 1/18 e gli interessi, qualora si sia verificato un ritardo nel versamento dell’IVA.

Rateazione e interessi

Un contribuente ha intenzione di beneficiare del ravvedimento speciale, avvalendosi del versamento rateale. Cosa accade nell’ipotesi di omesso o tardivo versamento di una rata?

Il versamento delle somme dovute può essere effettuato in 8 rate trimestrali di pari importo con scadenza della prima rata fissata al 31 marzo 2023. Sulle rate successive alla prima, da versare, rispettivamente, entro il 30 giugno, il 30 settembre, il 20 dicembre e il 31 marzo di ciascun anno, sono dovuti gli interessi nella misura del 2 per cento annuo.

La regolarizzazione si perfeziona con il versamento di quanto dovuto ovvero della prima rata entro il 31 marzo 2023 e con la rimozione delle irregolarità od omissioni.

Il mancato pagamento, in tutto o in parte, di una delle rate successive alla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo degli importi ancora dovuti, nonché della sanzione di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997, applicata sul residuo dovuto a titolo di imposta, e degli interessi nella misura del 4% annuo (art. 20, D.P.R. n. 602/1973), con decorrenza dalla data del 31 marzo 2023.

In tali ipotesi, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di decadenza della rateazione.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in caso di inadempimento nei pagamenti rateali, “non possono applicarsi le previsioni di cui all’articolo 15-ter del DPR n. 602 del 1973 (ad esempio, la maggiorazione delle sanzioni in caso di decadenza e la disciplina del lieve inadempimento), stante il mancato rinvio a tale disposizioni nella disciplina della definizione de qua”.

Quali interessi si applicano in caso di ricorso al ravvedimento speciale?

L’art. 1, comma 174, della legge n. 197/2022 consente la regolarizzazione delle violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti, con il pagamento di 1/18 del minimo edittale delle sanzioni irrogabili previsto dalla legge, “oltre all’imposta e agli interessi dovuti”.

Gli interessi in esame, in mancanza di deroghe contenute nella norma, sono quelli previsti pe ril ravvedimento ordinario, cioè gli “interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno” (art. 13, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997).

Invece, in caso di pagamento rateale, sulle rate successive alla prima, da versare, rispettivamente, entro il 30 giugno, il 30 settembre, il 20 dicembre e il 31 marzo di ciascun anno, sono dovuti gli interessi nella misura del 2% annuo.

Infine, il mancato pagamento, in tutto o in parte, di una delle rate successive alla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo degli importi ancora dovuti, nonché della sanzione di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997, applicata sul residuo dovuto a titolo di imposta, e degli interessi nella misura del 4% annuo (art. 20, D.P.R. n. 602/1973), con decorrenza dalla data del 31 marzo 2023.

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