Inoltre, stabilire dove il soggetto è fiscalmente residente rileva anche in caso di applicazione delle disposizioni sovranazionali contenute nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con altri Paesi contraenti. Qualora un soggetto sia considerato residente in base alla normativa interna di entrambi gli Stati contraenti, le Convenzioni contengono criteri (cd. “tie breaker rules”) per stabilire dove un soggetto sia da considerarsi residente.
La riformulazione della norma è stata operata dal legislatore delegato nell’intento di avvicinare la nozione domestica di residenza fiscale alla migliore prassi internazionale e con le Convenzioni sottoscritte dall’Italia per evitare le doppie imposizioni, nonché per coordinarla con la disciplina dei regimi speciali vigenti per i soggetti che trasferiscono la residenza in Italia anche valutando la possibilità di adeguarla all’esecuzione della prestazione dell’attività lavorativa in modalità agile. I principi contenuti nella legge delega possono essere così riassunti:
-coerenza con la migliore prassi internazionale e con le convenzioni sottoscritte dall’Italia per evitare le doppie imposizioni;
-coordinamento con la disciplina della stabile organizzazione e dei regime speciali vigenti per i soggetti che trasferiscono la residenza in Italia;
-verifica di un possibile adeguamento della prassi alla prestazione lavorativa in modalità agile (cd. smart working).
Ai fini del computo dei giorni si considerano anche le frazioni di giorno. La prova dell’assenza dei criteri che determinano la residenza nel territorio dello Stato potrà essere fornita dal contribuente dimostrando, rispettivamente, di non avere in Italia la residenza, il domicilio e di non essere stato fisicamente presente nel territorio dello Stato. La prova dell’insussistenza del requisito deve essere riferita a un numero di giorni complessivi superiore alla maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno nel caso della presenza fisica.
Il criterio di iscrizione all’anagrafe della popolazione residente resta quale criterio di collegamento rilevante ai fini della residenza fiscale. Tuttavia, la proposta emendativa permette di mitigare, ai fini della residenza, il puro dato formale dell’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente che non abbia un reale riscontro fattuale, modificando la presunzione assoluta in favore di una presunzione relativa che permetta al contribuente di fornire prova contraria rispetto a quanto stabilito ex lege.
Nonostante le intenzioni, i criteri individuati dal nostro legislatore delegato per stabilire la residenza fiscale di una persona fisica non appaiono perfettamente coincidenti con quelli previsti per risolvere eventuali conflitti sulla residenza (cd. tie breaker rules) dal modello OCSE, cui sostanzialmente si ispirano i Trattati internazionali conclusi dall’Italia.
Per il modello OCSE l’individuazione della residenza fiscale richiede che, prioritariamente, si rinvii alla definizione adottata nella legislazione interna degli Stati contraenti.
Solo ove le normative domestiche degli Stati contraenti entrino in conflitto, qualificando entrambe la persona fisica come residente, si deve far ricorso alle sopra richiamate “tie breaker rules”. Queste ultime stabiliscono che una persona fisica deve essere ritenuta fiscalmente residente in base al seguente ordine:
-nel Paese in cui dispone di un’abitazione permanente (“permanent home available to him”);
-se non dispone di un’abitazione permanente in nessuno dei due Paesi o ne dispone una in entrambi gli Stati contraenti, nel Paese in cui le sue “personal and economic relations are closer”, cioè dove sussiste il suo centro degli interessi vitali (“centre of vital interests”);
-se non ha il centro degli interessi vitali in nessuno dei due Paesi o lo ha in entrambi gli Stati contraenti, nel Paese in cui è situata la sua dimora abituale (“habitual abode”);
-se non dispone di una dimora abituale in nessuno dei due Paesi o ne dispone in entrambi gli Stati contraenti, nel Paese di cui ha la nazionalità.
Qualora non sia dirimente nessuno dei suddetti criteri, le amministrazioni dei due Stati contraenti devono esperire una procedura amichevole per stabilire dove la persona fisica sia da considerarsi residente.
Appare evidente come il modello OCSE non includa tra i criteri quello della mera presenza fisica, mentre dà rilievo alla prevalenza degli interessi economici oltre che a quelli personali. Si ha il timore che queste evidenti e significative differenze tra la normativa interna e quella convenzionale possano comportare, da un lato, un potenziale aumento dei casi di conflitto (un soggetto potrebbe essere considerate fiscalmente residente in Italia in base al solo criterio della presenza fisica) e, dall’altro, la prevalenza della residenza estera (ad esempio, un soggetto che in base alla
normativa domestica dei due Paesi contraenti è considerato fiscalmente residente sia in Italia, in base al solo criterio della presenza fisica, che in Spagna, dove ha il proprio “centro degli interessi vitali”, viene considerato dalla Convenzione Italia-Spagna contro le doppie imposizioni come residente nello stato iberico in quanto la norma pattizia non contempla nelle cd. tie breaker rules il criterio della mera presenza fisica).
Per tale motivo la circolare esamina i criteri contenuti nella nuova normativa, evidenziando le differenze e ciò che è rimasto invariato rispetto a quanto stabilito dalla disposizione vigente fino al 31 dicembre 2023.