Il
disegno di legge delega per la riforma fiscale indica le linee guida della
revisione dell’IVA, dando particolare risalto alla
ridefinizione delle regole in materia di detrazione, a beneficio in particolare del settore immobiliare.
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Indetraibilità oggettiva per i fabbricati abitativi
Il disegno di legge delega, al fine di
armonizzare i criteri di detraibilità dell’imposta relativa ai fabbricati a quelli previsti dalla normativa comunitaria, intende superare l’attuale limitazione prevista, per i fabbricati abitativi, dall’art. 19-bis1, comma 1, lettera i),
D.P.R. n. 633/1972.
In deroga al
principio di destinazione, che riconosce il diritto alla detrazione in funzione dell’
utilizzo del bene/servizio ai fini dell’effettuazione di operazioni imponibili o ad esse assimilate, l’art. 19-bis1 del
D.P.R. n. 633/1972 contempla alcune ipotesi di
esclusione o riduzione della detrazione? in particolare, alla lettera i) del comma 1, è prevista l’indetraibilità oggettiva dell’imposta relativa all’acquisto di fabbricati a destinazione abitativa o alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la costruzione e/o il ripristino dei predetti fabbricati per la successiva rivendita.
Il divieto intende evitare indebite detrazioni nei casi in cui l’acquisto abbia ad oggetto beni (nella specie, fabbricati abitativi), nonché servizi relativi a detti beni, suscettibili di essere utilizzati sia nell’attività d’impresa, sia per finalità ad essa estranee (
risposta a interpello n. 25 del 2023).
Attualmente, la prassi amministrativa e la giurisprudenza esclude l’indetraibilità in esame al ricorrere di fattispecie specifiche, segnatamente in caso di utilizzo degli immobili abitativi nell’ambito di un’
attività ricettiva che, a sua volta, dà luogo all’applicazione dell’IVA con l’aliquota ridotta del 10% di cui al n. 120) della Tabella A, Parte III, allegata al
D.P.R. n. 633/1972 (Cass. n. 35256/2022 e
risoluzione n. 18/E/2012).
Con la riforma fiscale, pertanto, anche per gli immobili abitativi, la detrazione sarà operata in funzione del regime impositivo delle operazioni attive, in linea con la normativa comunitaria che non prevede alcuna deroga per tali beni.
Opzione per l’imponibilità
Il disegno di legge delega si propone di revisionare le disposizioni che disciplinano le operazioni esenti, anche individuando le operazioni per le quali i soggetti passivi possono optare per l’imponibilità, in linea con la normativa comunitaria.
Il settore immobiliare sarà inciso da questa misura, posto che – secondo l’attuale art. 10, comma 1, n. 8), 8-
bis) e 8-
ter),
D.P.R. n. 633/1972 – le cessioni e le locazioni immobiliari sono soggette ad un regime impositivo che tiene conto non solo della natura dell’immobile (abitativo o strumentale), ma anche di altre condizioni. In particolare, l’opzione per l’imponibilità, in luogo dell’applicazione del regime di esenzione “per natura”,
non è ammessa per le imprese immobiliari di gestione o di compravendita che
locano o vendono immobili abitativi, le quali, pertanto subiscono gli effetti, dal punto di vista della detraibilità, dell’esenzione.
L’attuale limitazione all’esercizio dell’opzione è coerente con l’
art. 137 della
direttiva n. 2006/112/CE, secondo cui gli Stati membri, nello stabilire le modalità di esercizio del diritto di opzione,
possono restringerne la portata. Stante la discrezionalità accordata da tale disposizione, risulta quindi possibile rimodulare le condizioni che consentono agli operatori di avvalersi del regime di imponibilità nei casi in cui le cessioni e le locazioni immobiliari siano esenti.
Pro rata per i beni e servizi ad utilizzo misto
Al fine di garantire che la detrazione sia maggiormente aderente all’effettivo dell’utilizzo dei beni/servizi nell’ambito delle operazioni imponibili, il disegno di legge delega prevede la facoltà, per i soggetti passivi, di applicare il sistema del pro rata limitatamente ai beni/servizi ad utilizzo misto, cioè impiegati per compiere, allo stesso tempo, operazioni attive imponibili o ad esse assimilate e operazioni esenti.
Attualmente, tale sistema è previsto,
per obbligo, dall’
art. 19, comma 4,
D.P.R. n. 633/1972 per i beni/servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all’imposta e per quelli in parte utilizzati per fini privati o, comunque, estranei all’esercizio dell’impresa, arte e professione. La detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l’ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati.
Il pro rata previsto dal disegno di legge delega si pone, invece, come
alternativo a quello “
generale”
dell’
art. 19, comma 5,
D.P.R. n. 633/1972 ed è un
pro rata “
matematico” e non “fisico”, calcolato in base alle disposizioni dell’
art. 19-bis dello stesso
D.P.R. n. 633/1972.
Il pro rata generale ha superato il vaglio della Corte di giustizia (causa C-378/15 del 14 dicembre 2016), avendo l’Italia, da un lato, scelto di operare la detrazione in base all’
utilizzazione della totalità dei beni/servizi, come consentito dall’art. 173, par. 2, lettera c), della
direttiva n. 2006/112/CE e, dall’altra, riconosciuto ai soggetti passivi la possibilità di
separare le attività in modo da evitare gli effetti del pro rata sull’intero volume delle operazioni passive.
Con la novità del disegno di legge delega, perfettamente in linea con la normativa comunitaria, sarà quindi possibile scegliere di applicare il pro rata non già sull’intero volume degli acquisti, ma solo su quelli ad utilizzo misto, mentre per i restanti acquisti, caratterizzati da una destinazione specifica (imponibile o esente), la detrazione sarà esercitata se i beni/servizi sono utilizzati per compiere operazioni attive imponibili o ad esse assimilate, non spettando in caso di esenzione.
Anche questa novità si rifletterà sulle
imprese immobiliari, di gestione e di compravendita, che eviteranno di essere incise dall’indetraibilità del pro rata generale, in particolar modo per quelle operazioni per le quali l’
art. 36, comma 3,
D.P.R. n. 633/1972 non consente di optare per la separazione delle attività.
Retro-imputazione della detrazione all’anno di esigibilità dell’imposta
Per completezza, si ricorda che un’ulteriore novità del disegno di legge delega attiene alla previsione che la detrazione dell’IVA relativa agli acquisti e alle importazioni possa essere esercitata con riferimento all’anno in cui l’imposta è divenuta esigibile anche se la fattura è ricevuta nell’anno successivo.
La finalità è quella di
superare l’attuale limitazione prevista dall’
art. 1, comma 1,
D.P.R. n. 100/1998, secondo cui, in sede di liquidazione periodica, è possibile imputare la detrazione al mese precedente a quello di ricevimento della fattura a condizione che l’imposta sia divenuta esigibile in tale mese e sia annotata entro il girono 15 del mese successivo,
con esclusione degli acquisti e delle importazioni effettuati nell’anno precedente.
Con la modifica normativa, sarà quindi possibile esercitare la detrazione con riferimento all’anno in cui si verifica l’esigibilità anche se la fattura è ricevuta nell’anno successivo, prima della presentazione della dichiarazione IVA.
Resta da verificare la compatibilità sul piano comunitario della misura in esame, posto che la Corte europea, nello stabilire che il diritto alla detrazione deve essere esercitato in relazione al periodo d’imposta nel corso del quale ricorrono i requisiti dell’esigibilità e del possesso della fattura, ha escluso che la detrazione possa essere operata con riferimento al periodo d’imposta precedente a quello di ricevimento della fattura (causa C-152/02 del 29 aprile 2004).
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