Riforma fiscale: guida alle novità della legge delega

La riforma fiscale è tra le priorità individuate nel Piano nazionale di ripresa e resilienza (PNRR) per dare risposta alle esigenze strutturali del Paese e costituisce parte integrante della ripresa economica e sociale che si intende avviare anche grazie alle risorse europee.

Il disegno di legge persegue diversi obiettivi molto ambiziosi: ridurre la pressione fiscale, aumentare il grado di “certezza” del diritto, ridurre il contenzioso e delineare un sistema in grado di attrarre i capitali esteri.

Il disegno di legge si articola su cinque parti (22 articoli):

– Parte I: i principi generali e tempi di attuazione (articoli da 1 a 4);

– Parte II: i tributi (articoli da 5 a 15);

– Parte III: i procedimenti e le sanzioni (articoli da 16 a 20);

– Parte IV: testi unici e codici (art. 21);

– Parte V: disposizioni finanziarie (art. 22).

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Le materie interessate dall’intervento legislativo sono tutte quelle che riguardano il mondo della fiscalità: i principi generali, la compatibilità con l’ordinamento unionale e internazionale, lo Statuto del contribuente, i singoli tributi, i procedimenti di accertamento e le sanzioni, la riscossione, il contenzioso.

Nell’esercizio della delega il Governo dovrà attenersi, oltre che ai singoli criteri direttivi esplicitati in ciascun articolo, al rispetto dei princìpi costituzionali, in particolare di quelli di cui agli articoli 3 e 53 della Costituzione (uguaglianza e capacità contributiva), nonché ai principi generali dell’ordinamento nazionale e di quello unionale, oltre alla piena attuazione del federalismo fiscale regionale.

Tempi di attuazione

I tempi di attuazione della riforma fiscale sono scanditi dal combinato disposto degli articoli 1 e 21 del testo.

In particolare, dopo l’approvazione della legge (i cui tempi, ovviamente, non possono essere predeterminati) si prevede:

a) l’adozione, entro 12 mesi dalla data della sua entrata in vigore, di uno o più decreti legislativi di riordino organico delle disposizioni che regolano il sistema fiscale, mediante la redazione di testi unici, attenendosi ai principi e ai criteri direttivi indicati nell’art. 21;

b) l’adozione, entro 24 mesi dalla data di entrata in vigore della legge, di uno o più decreti legislativi recanti la revisione del sistema tributario (la riforma fiscale vera e propria), attenendosi ai principi e criteri direttivi generali di cui agli articoli 2 e 3 (concernenti, rispettivamente, i “Principi generali del diritto tributario nazionale” e i “Principi generali del diritto tributario dell’Unione europea e internazionale”) e ai principi e criteri direttivi specifici di cui agli articoli da 4 a 21; tale scadenza può essere prorogata di 90 giorni qualora i termini previsti per i pareri delle Commissioni parlamentari competenti (art. 1, commi da 2 a 4) scadano nei 30 giorni che precedono la scadenza dei 24 mesi (in sostanza, i 24 mesi potrebbero allungarsi fino a 27);

c) la possibilità per il Governo, entro 24 mesi dalla data di entrata in vigore dell’ultimo dei decreti delegati o dal maggior termine in caso di proroga di 90 giorni, di adottare uno o più decreti legislativi contenenti disposizioni correttive e integrative, nel rispetto dei principi e criteri direttivi previsti dalla legge e secondo la medesima procedura (cioè, previo parere delle competenti commissioni permanenti);

d) che entro 12 mesi dall’adozione dell’ultimo dei decreti legislativi correttivi e integrativi, il Governo è delegato ad attuare il riassetto delle vigenti disposizioni di diritto tributario per la raccolta in un codice articolato in una parte generale, recante una disciplina unitaria degli istituti comuni del sistema fiscale, e una parte speciale, contenente la disciplina delle singole imposte, al fine di semplificare il sistema tributario, migliorare la chiarezza e conoscibilità delle norme fiscali, la certezza dei rapporti giuridici, l’efficienza dell’operato dell’Amministrazione finanziaria, secondo i principi e criteri direttivi di cui all’art. 21, comma 2.

In sostanza, a partire dall’entrata in vigore della legge delega, il Governo dovrebbe:

– entro 12 mesi, realizzare o rivedere i testi unici per settori omogenei;

– entro 24/27 mesi adottare i decreti delegati, seguiti da eventuali decreti correttivi ed integrativi;

– entro 12 mesi dall’adozione dei decreti correttivi o integrativi realizzare il codice tributario.

Nei decreti legislativi per la realizzazione dei testi unici e del codice tributario, il Governo deve provvedere all’introduzione delle nuove norme anche mediante la modifica o l’integrazione dei testi unici in vigore e delle disposizioni organiche che regolano le relative materie, provvedendo ad abrogare espressamente le norme incompatibili (art. 21, comma 1, lettera c).

Si tratta di obiettivi molto sfidanti che, se realizzati nei tempi previsti, fornirebbero un assetto senza precedenti al nostro sistema fiscale, sia in termini di certezza del diritto e chiarezza delle norme, sia in termini di equità della tassazione e di efficienza, a beneficio dei contribuenti e dell’Amministrazione finanziaria.

Procedura per l’emanazione dei decreti attuativi

L’art. 1 del disegno di legge delega prevede che le Commissioni parlamentari competenti hanno 30 giorni (prorogabili di altri 20) per l’espressione del parere, trascorsi i quali il provvedimento può essere comunque adottato.

Si prevede altresì una procedura rafforzata analoga a quella prevista per i decreti attuativi della legge sul federalismo fiscale: qualora non intenda conformarsi ai pareri parlamentari, il Governo è tenuto a trasmettere nuovamente i testi alle Camere con le sue osservazioni e con eventuali modifiche. I pareri definitivi delle Commissioni competenti per materia sono espressi entro 10 giorni, decorsi i quali i decreti possono essere comunque adottati.

Il Governo, nei 24 mesi successivi dalla data di entrata in vigore dell’ultimo decreto attuativo, può adottare eventuali decreti correttivi e integrativi.

Nei decreti legislativi, il Governo deve provvedere all’introduzione delle nuove norme mediante la modifica o l’integrazione dei testi unici e delle disposizioni organiche che regolano le relative materie, provvedendo ad abrogare espressamente le norme incompatibili (art. 1, comma 9). Il comma 10 dell’art. 1 prevede inoltre l’emanazione di decreti legislativi recanti le norme necessarie per il coordinamento formale e sostanziale con le altre leggi dello Stato e l’abrogazione delle norme incompatibili con i nuovi decreti.

Disposizioni finanziarie

L’art. 22 del disegno di legge delega dispone che, salvo quanto previsto nel comma 2, dall’attuazione della delega non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica, né un aumento della pressione fiscale complessiva a carico dei contribuenti.

In considerazione della complessità della materia trattata dai decreti legislativi attuativi e dell’impossibilità di procedere alla determinazione degli eventuali effetti finanziari, per ciascuno schema di decreto legislativo la relazione tecnica evidenzia i suoi effetti sui saldi di finanza pubblica.

Il comma 2 dell’art. 17 della legge di contabilità stabilisce che le leggi di delega comportanti oneri devono recare i mezzi di copertura necessari per l’adozione dei relativi decreti legislativi. Qualora, in sede di conferimento della delega, per la complessità della materia trattata, non sia possibile procedere alla determinazione degli effetti finanziari derivanti dai decreti legislativi, la quantificazione degli stessi è effettuata al momento dell’adozione dei singoli decreti legislativi.

A ciascuno schema di decreto legislativo è allegata una relazione tecnica, che dà conto della neutralità finanziaria del medesimo decreto ovvero dei nuovi o maggiori oneri da esso derivanti e dei corrispondenti mezzi di copertura. I decreti legislativi dai quali derivano nuovi o maggiori oneri entrano in vigore solo successivamente a quelli che recano la necessaria copertura finanziaria. Tale formulazione permette che uno schema di decreto legislativo attuativo recante maggiori oneri per la finanza pubblica possa essere esaminato dalle Commissioni parlamentari per l’emanazione del parere, ma entrerà in vigore nell’ordinamento contestualmente (o successivamente) all’entrata in vigore di un altro schema di decreto attuativo che, invece, genererà maggiori entrate per la finanza pubblica. Alla fine, la somma degli effetti finanziari di tutti i decreti attuativi della legge delega dovrà essere pari a zero, in quanto diversamente altererebbe in negativo i saldi della finanza pubblica, o finirebbe con l’aumentare la pressione fiscale complessiva a carico del contribuente.

Imposte sui redditi

Gli articoli 5 e 6 contengono, rispettivamente, i principi e criteri direttivi per la revisione del sistema di imposizione dell’IRPEF e dell’IRES.

IRPEF

Per quanto riguarda l’imposta sulle persone fisiche, la delega prevede, anzitutto, che la revisione organica e complessiva del sistema dovrà rispettare il “principio di progressività”, che è un prerequisito del tributo, rispondendo esso ad un preciso dettame costituzionale (art. 53 Cost.).

Inoltre, “nella prospettiva di transitare verso un sistema a imposta unica” (che dovrà, comunque, essere coordinato con il citato principio di progressività), al fine di una graduale riduzione della pressione fiscale, la riforma dovrà operare un riordino delle deduzioni e delle detrazioni, privilegiando le detrazioni familiari (in relazione alla composizione del nucleo familiare e ai costi sostenuti per la crescita dei figli), la tutela del bene casa, la salute delle persone, l’istruzione, la previdenza complementare, l’efficienza energetica, la riduzione del rischio sismico del patrimonio edilizio esistente, i contributi previdenziali.

La norma prevede, inoltre, specifiche disposizioni per le diverse tipologie di redditi (agrari, di fabbricati, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, diversi, d’impresa), tra le quali si segnalano, come novità di rilievo:

– l’estensione della cedolare secca agli immobili adibiti ad uso diverso da quello abitativo (in primis, gli immobili commerciali e strumentali);

– l’omogeneizzazione del trattamento tra acquisto in proprietà e acquisizione in leasing dei beni immobili strumentali;

– la previsione a regime della facoltà di rivalutazione delle partecipazioni e dei terreni;

– l’introduzione della disciplina sulle plusvalenze conseguite dai collezionisti, al di fuori dell’esercizio dell’attività d’impresa, di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione.

IRES

L’art. 6 del disegno di legge per la riforma fiscale reca i principi e criteri direttivi per il riordino dell’imposta sul reddito delle società e enti commerciali e non commerciali (IRES).

In particolare, la norma prevede:

– la riduzione dell’aliquota IRES in caso di impiego in investimenti;

– il riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili;

– la revisione della disciplina di deducibilità degli interessi passivi;

– il riordino del regime di compensazione delle perdite fiscali e di circolazione di quelle delle società partecipanti a operazioni straordinarie o al consolidato fiscale;

– la razionalizzazione della disciplina dei conferimenti di azienda e degli scambi di partecipazioni mediante conferimento;

– la previsione di un regime speciale in caso di passaggio dei beni dall’attività commerciale a quella non commerciale e viceversa;

– la razionalizzazione in materia di qualificazione fiscale interna delle entità estere.

IVA

Il riordino dell’IVA deve tenere conto del fatto che si tratta di un tributo disciplinato a livello unionale le cui norme non possono essere derogate dalla legislazione domestica.

I punti salienti della delega IVA riguardano:

– le disposizioni che disciplinano le operazioni esenti;

– la razionalizzazione del numero e della misura delle aliquote IVA;

– la rivisitazione delle norme in materia di detrazione, anche per renderla maggiormente aderente all’effettivo utilizzo dei beni e dei servizi impiegati ai fini delle operazioni soggette all’imposta;

– la riduzione dell’aliquota dell’IVA all’importazione di opere d’arte;

– la razionalizzazione della disciplina del gruppo IVA e della disciplina IVA degli enti del Terzo settore.

IRAP

L’art. 8 delega il Governo a disporre una revisione organica dell’IRAP volta alla progressiva abrogazione del tributo (iniziando dalle società di persone e dai professionisti, con successiva estensione alle società di capitale) e alla contestuale istituzione di una sovraimposta – da determinarsi con le stesse regole previste per l’IRES – tale da assicurare un equivalente gettito fiscale atto a garantire il finanziamento del fabbisogno sanitario, nonché il finanziamento delle Regioni che presentano squilibri di bilancio sanitario ovvero che sono sottoposte a piani di rientro.

Crisi d’impresa e società di comodo

Imposte indirette

L’art. 10 prevede i principi e criteri direttivi per la revisione delle altre imposte indirette diverse dall’IVA (registro, successioni e donazioni, ipotecaria, catastale, bollo), con la finalità di razionalizzare e semplificare i tributi e ridurre gli adempimenti a carico dei contribuenti, anche eliminando i micro tributi.

Dogane, accise, giochi

Gli articoli 11, 12 e 15 riguardano i tributi di competenza dell’Agenzia delle Dogane e dei monopoli, vale a dire, rispettivamente, la disciplina doganale (art. 11), le accise e le altre imposte sulla produzione e sui consumi (art. 12) e la normativa (non solo fiscale) sul gioco pubblico.

Le disposizioni in materia doganale e sulle accise hanno matrice unionale e, quindi, il legislatore delegato dovrà tenere conto delle disposizioni comunitarie.

Per quanto riguarda il settore dei giochi (art. 15), la delega è molto ampia, spaziando dal riordino della fiscalità e delle autorizzazioni di polizia, al necessario coordinamento tra la normativa centrale e quella degli enti locali (in primis, le Regioni, che hanno legiferato in materia di distanze tra i punti di gioco e luoghi definiti “sensibili”, introducendo divieti specifici e orari limitati), tenendo conto, in particolare, dell’esigenza di tutela dei soggetti maggiormente vulnerabili e di prevenire i fenomeni di disturbi da gioco d’azzardo (DGA) e di gioco minorile.

L’art. 16, comma 2, prevede specifici principi e criteri direttivi per la revisione degli adempimenti previsti dalla disciplina doganale e da quella in materia di accisa e delle altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi, ivi comprese le procedure amministrative per la gestione della rete di vendita dei prodotti del tabacco e dei prodotti da inalazione (sigarette elettroniche).

Tributi locali

Gli articoli 13 e 14 contengono i principi e i criteri direttivi per la revisione della fiscalità regionale (art. 13) e locale (art. 14), al fine di “realizzare la piena attuazione del federalismo fiscale” e l’autonomia di entrata delle Regioni a statuto ordinario mediante la rimodulazione dell’addizionale regionale oppure forme di compartecipazione al gettito IRPEF.

Per quanto riguarda il sistema fiscale degli enti locali (comuni, province e città metropolitane) la delega, in ossequio ai principi costituzionali (quali l’autonomia finanziaria di entrata e di spesa degli enti in questione, la dotazione di risorse autonome da parte dei medesimi, il potere di stabilire e applicare tributi ed entrate propri), prevede l’obbligo per il legislatore delegato di attenersi al principio della progressività fiscale ed escludere la doppia imposizione tra Stato ed enti locali (fatte salve le addizionali degli enti sui tributi statali), consolidando il sistema dell’autonomia finanziaria degli enti e contribuendo alla lotta all’evasione fiscale.

Adempimenti dei contribuenti

Il disegno di legge dà ampio spazio alla revisione degli adempimenti tributari (sia in relazione alle imposte ordinarie che a quelle locali), con la espressa finalità di razionalizzare, semplificare e armonizzare, sotto il profilo delle scadenze temporali (in species quelle del mese di agosto), gli obblighi dichiarativi (in vista di un graduale superamento degli indici sintetici di affidabilità) e gli altri adempimenti, “per rendere meno gravosa la gestione da parte dei contribuenti” (anche rivedendo e armonizzando i tassi degli interessi “fiscali”).

I decreti delegati dovranno prevedere la semplificazione della modulistica, sistemi premiali in caso di ricorso alle dichiarazioni precompilate, nonchè escludere la decadenza da benefici nel caso di inadempimenti formali o di minore gravità.

Inoltre, il legislatore delegato dovrà anche intervenire per semplificare ed efficientare il rapporto Fisco-Contribuente, anche implementando i servizi digitali a disposizione del cittadino.

Con la finalità di ridurre l’evasione e l’elusione fiscale, è previsto, inoltre, il potenziamento di strumenti che favoriscono la condivisione dei dati e dei documenti, in via telematica, tra l’Agenzia delle Entrate e i competenti uffici dei Comuni (per esempio, per individuare gli immobili non censiti o abusivi).

Interpelli

L’art. 4 del disegno di legge prevede anche norme tese a razionalizzare la disciplina degli interpelli, al fine di evitare che, data la mole di richieste che pervengono all’Agenzia delle Entrate, l’istituto diventi ingestibile.

In particolare, viene previsto di implementare l’emanazione di documenti interpretativi (circolari), anche sentite le associazioni di categoria, rafforzando, quindi, il divieto di presentazione di interpelli quando la questione posta trova soluzione in documenti di prassi già emanati e riservando la presentazione, per le persone fisiche e i contribuenti di minori dimensioni, alle sole ipotesi in cui non è possibile ottenere risposte scritte mediante servizi di interlocuzione rapida.

Viene, inoltre, prevista la possibilità di richiedere il versamento di un contributo, da graduare in relazione a diversi fattori, quali la tipologia di contribuente o il valore della questione oggetto dell’istanza, finalizzato al finanziamento della specializzazione e della formazione professionale continua del personale delle Agenzie fiscali.

Procedimento di accertamento

L’art. 17 contiene i principi e i criteri direttivi per le procedure di accertamento, nel concreto tentativo di modernizzare il Fisco, indirizzando i controlli verso i soggetti fiscalmente più pericolosi, salvaguardando così i contribuenti più fedeli. Quindi, maggiori diritti e tutele, sguardo rivolto alla compliance e all’adempimento collaborativo, metodologie di controllo che utilizzeranno le nuove tecnologie digitali, applicabili sia ai tributi ordinari sia a quelli locali.

I principi e i criteri direttivi previsti dalla norma troveranno applicazione anche in campo doganale e delle accise, seppure con regole specifiche e differenziate (comma 2).

Lo schema che guida la revisione del procedimento accertativo si muove su tre direttive:

1) riconoscimento di maggiori diritti di difesa per il contribuente;

2) implementazione della compliance;

3) nuove metodologie di ricerca dell’evasione e dell’elusione fiscale.

In particolare, la legge delega prevede:

– di applicare in via generalizzata il principio del contraddittorio, “a pena di nullità”, con esclusione dei controlli automatizzati;

– di rimarcare il diritto del contribuente di partecipare al procedimento tributario, prevedendo una disciplina omogenea di partecipazione, indipendentemente dalle modalità con le quali si svolge il controllo;

– di rivedere le norme sulla decadenza per i componenti ad efficacia pluriennale, stabilendone il termine di decorrenza “a partire dal periodo d’imposta nel quale si è verificato il fatto generatore”, in evidente controtendenza rispetto alla posizione delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, secondo le quali per i componenti pluriennali, ai fini del termine di decadenza, le annualità successive hanno rilevanza autonoma (Cass., SS.UU. 25 marzo 2021, n. 8500);

– la limitazione della possibilità di fondare la presunzione di maggiori componenti reddituali positivi e minori componenti reddituali negativi sulla base del valore di mercato dei beni, tranne i casi in cui sussistono “altri elementi rilevanti a tal fine”.

Una specifica previsione della delega riguarda la possibilità di presumere la distribuzione ai soci del reddito accertato nei riguardi delle società di capitali a ristretta base partecipativa, ai soli casi in cui è accertata, sulla base di elementi certi e precisi, l’esistenza di componenti reddituali positivi non contabilizzati o di componenti negativi inesistenti, ferma restando, in ogni caso, la natura di redditi finanziario conseguito dai predetti soci.

Per i soggetti di minori dimensioni, titolari di reddito d’impresa e di lavoro autonomo, viene prevista l’introduzione del concordato preventivo biennale, con la possibilità per i contribuenti di accettare una proposta per la definizione biennale della base imponibile, che comporta l’irrilevanza ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, nonché dei contributi previdenziali obbligatori, di eventuali maggiori o minori redditi imponibili rispetto a quelli oggetto di concordato.

La norma prevede che il contribuente che accetta il concordato resterà comunque soggetto a verifiche, controlli e accertamenti, nonché agli obblighi contabili e dichiarativi e decade dalla procedura ove siano accertati maggiori ricavi o compensi superiori a una data soglia ovvero violazioni fiscali di non lieve entità.

Riscossione e rimborsi

Per quanto riguarda la riscossione, la delega prevede soluzioni per velocizzare l’iter e rendere più efficiente l’azione dell’Amministrazione finanziaria per il recupero dei crediti, delineando più poteri, potenziando l’esecutività degli atti e la possibilità di procedere a ipoteche e pignoramenti presso terzi (ad esempio, sui conti correnti dei contribuenti).

D’altro lato, è previsto un allungamento dei termini di rateazione (da 72 a 120 rate).

Nell’ottica di potenziare l’attività di riscossione coattiva, si prevede anche “il progressivo superamento dello strumento del ruolo e della cartella di pagamento”, al fine di anticipare l’incasso delle somme dovute dal debitore, riducendo i tempi per l’avvio delle azioni cautelari ed esecutive, unito all’estensione dei termini di efficacia degli atti di riscossione (allungamento della decadenza)

Per quanto concerne i rimborsi, è prevista la semplificazione e velocizzazione delle procedure relative ai rimborsi.

Contenzioso

L’art. 19 reca i principi e i criteri direttivi in materia di contenzioso tributario.

In particolare, è prevista l’abrogazione del reclamo e della mediazione e l’introduzione di norme più tutelanti per i diritti dei contribuenti sia in ordine alla possibilità di richiesta di udienza da remoto (che potrà essere avanzata anche da una sola parte), sia accelerando la fase cautelare, sia favorendo la definizione agevolata delle liti pendenti in tutti i gradi di giudizio, ivi compreso quello dinanzi alla Corte di Cassazione.

Viene, inoltre, prevista la ridefinizione degli assetti delle Corti di giustizia tributaria, mediante accorpamenti delle sedi, in base dell’estensione del territorio, dei carichi di lavoro e degli indici di sopravvenienza, del numero degli abitanti, degli enti impositori e della riscossione e disciplinando le modalità delle assegnazioni dei magistrati.

Sanzioni

La delega prevede un ampio intervento in materia di sanzioni tributarie, amministrative e penali, ivi comprese quelle in materia doganale e di accisa (art. 20).

La norma prevede cinque ambiti di intervento.

Il primo, attiene agli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali, prevedendo di realizzare una maggiore integrazione tra sanzioni amministrative e penali, anche rivedendo i rapporti tra processo penale e processo tributario (in particolare, alla luce dell’introduzione della testimonianza scritta nel processo tributario) e tenendo conto delle sanzioni improprie e accessorie.

In particolare, la delega chiede di evitare forme di duplicazione sanzionatoria incompatibili con il divieto di bis in idem, ivi comprese misure di sicurezza atipiche.

Relativamente alle sanzioni penali, l’art. 20 stabilisce di rivedere i profili relativi all’elemento soggettivo, “nell’ipotesi di sopraggiunta impossibilità a far fronte al pagamento del tributo, non dipendente da fatti imputabili al soggetto stesso” e prevedere l’obbligo del giudice in sede penale di tenere conto delle definizioni raggiunte in sede amministrativa o giudiziale, implicanti l’irrilevanza del fatto ai fini penali, salva la possibilità di discostarsene, previa congrua motivazione.

Infine, si prevede il riordino del sistema sanzionatorio, amministrativo e penale, in materia di:

– violazioni doganali, ivi compreso il contrabbando dei tabacchi lavorati e di prodotti diversi dai tabacchi lavorati.

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