Sale and lease back: nuovi chiarimenti sul trattamento IVA

L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la risoluzione n. 3 del 3 febbraio 2023 riguardante il regime fiscale IVA applicabile alla fattispecie contrattuale comunemente nota come sale and lease back.

Sale and lease back:cos’è?

Il contratto denominato “sale and lease back” costituisce un’operazione negoziale complessa con la quale un soggetto (esercente attività d’impresa o attività di lavoro autonomo) vende un bene di sua proprietà (mobile o immobile), strumentale all’esercizio della propria attività, ad un’impresa di leasing (o società finanziaria) la quale, dopo aver versato il corrispettivo pattuito, concede contestualmente (o, comunque, entro un breve lasso di tempo) lo stesso bene, in leasing, al cedente. Quest’ultimo corrisponde alla società di leasing un canone periodico per l’utilizzo del bene fino alla scadenza del contratto, momento in cui l’utilizzatore/cedente potrà eventualmente optare per la continuazione della locazione oppure, alternativamente, per il riacquisto del bene, mediante il pagamento del prezzo stabilito per il riscatto.

Con la circolare n. 218 del 2000 è stato chiarito che nell’ambito del contratto di “sale and lease back” è possibile distinguere diversi rapporti giuridici che possono essere schematizzati nei termini seguenti:

-la cessione del bene nei confronti della società di leasing: tale operazione è soggetta ad IVA, ricorrendo entrambi i presupposti (oggettivo e soggettivo) di applicazione dell’imposta;

– la concessione in leasing del bene: tale operazione rientra nel campo di applicazione dell’IVA, in quanto ricorrono sia il presupposto soggettivo sia quello oggettivo (l’operazione consiste in una prestazione di servizi resa dietro corrispettivo), con applicazione dell’aliquota che sarebbe applicabile alla cessione del bene oggetto del contratto. Trattandosi di prestazione di servizi, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il pagamento del corrispettivo, dal che consegue che l’imposta si applica sui canoni periodicamente addebitati all’utilizzatore;

-(eventuale) riscatto del bene: in tal caso si concretizza un’operazione di cessione del bene, da parte della società di leasing a favore dell’utilizzatore, imponibile ad IVA. La società di leasing dovrà emettere la fattura in relazione alla quota di riscatto del bene.

Per effetto del descritto trattamento fiscale applicabile, ai fini IVA, ai rapporti giuridici derivanti dal contratto di “sale and lease-back”, in via di principio, risulta, dunque, detraibile sia l’imposta relativa all’acquisto del bene, da parte della società di leasing, sia quella afferente i canoni di locazione pagati dall’utilizzatore.

La pronuncia della Corte di Cassazione

Con la sentenza n. 11023 del 27 aprile 2021, i giudici di legittimità hanno rivisitato il precedente orientamento che considerava imponibile, a fini IVA, il contratto di sale and lease back, e che sostanzialmente si fondava sulla sopra scomposizione, ai fini tributari, dell’intera operazione economica nella sequenza prima descritta.

La Suprema Corte, in particolare, nella menzionata sentenza ha rilevato espressamente che il “lease back ha, dunque, una causa concreta diversa da quella del contratto di vendita puro e semplice, trattandosi di un’unica operazione complessa e con causa finanziaria (il fine di aumentare la liquidità del venditore-utilizzatore), da considerarsi nella globalità dei suoi elementi negoziali strettamente connessi onde scongiurarne un’artificiosa scomposizione a fini tributari. La causa finanziaria del contratto in esame impedisce, quindi, di assimilare, ai fini IVA, la somma corrisposta dall’acquirente-concedente al corrispettivo dovuto al venditore in forza del tipico contratto di vendita.

L’analisi condotta dalla Corte di Cassazione sullo schema negoziale del sale and lease back, incentrata sulla valorizzazione della disciplina comunitaria di riferimento, rinvia, quindi, a una sentenza della Corte di Giustizia UE che non si è, invero, occupata direttamente della qualificazione agli effetti dell’IVA di una operazione di sale and lease back, ma che ha trattato della qualificazione di tale fattispecie negoziale solo al fine di valutare se una rettifica della detrazione originariamente operata fosse obbligatoria o meno.

Al riguardo, in linea con i principi espressi dai giudici comunitari, nel qualificare, ai fini IVA, una determinata operazione di sale and lease back come operazione composta da cessioni di beni e prestazione di servizi ovvero come unica operazione a scopo di finanziamento, è necessario valutare attentamente le singole clausole contrattuali per individuare la concreta regolamentazione del rapporto che le parti hanno inteso stabilire e, dunque, il conseguente trattamento fiscale, avendo particolare riguardo alle prerogative in capo all’utilizzatore del bene concesso in leasing.

La qualificazione dell’operazione di sale and lease back deve essere rimessa all’interprete secondo un approccio case by case, è comunque possibile evidenziare che alcuni peculiari elementi della fattispecie contrattuale potrebbero costituire degli indici significativi ai fini della valutazione dell’operazione agli effetti dell’IVA come cessione di beni ovvero come operazione avente causa finanziaria.

In particolare, a titolo meramente esemplificativo, inducono a dubitare della natura traslativa del negozio giuridico e ad avvalorare, dunque, la causa esclusivamente finanziaria all’operazione:

-la presenza, nell’ambito della regolamentazione del rapporto contrattuale, di clausole che escludono o limitano significativamente il potere dell’impresa di leasing di disporre giuridicamente del bene come proprietario (ad esempio, clausole che espressamente limitano le prerogative del proprietario, precludendo la possibilità di vendere il bene o concederlo in garanzia a terzi);

-la previsione di facoltà, contrattualmente concesse all’utilizzatore del bene, particolarmente incisive e stringenti, tali da far ritenere che sia quest’ultimo a conservare il diritto di disporre del bene “come se ne fosse il proprietario” (ad esempio, clausole convenzionali di limitazione della responsabilità del formale proprietario che, di fatto, evidenziano che sull’utilizzatore continuano a gravare la maggior parte dei rischi e dei benefici inerenti alla proprietà legale del bene).

Conclusioni

Ai fini del regime IVA applicabile all’operazione di sale and lease back, l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che, nei casi in cui dalla disamina della singola fattispecie contrattuale sia possibile individuare elementi “sintomatici”, nei termini anzidetti, di una effettiva cessione del bene dal cedente/utilizzatore alla società di leasing, possano ritenersi validi e applicabili i chiarimenti resi con la circolare n. 218 del 2000.

A cura della Redazione

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