Sale and lease back: regime IVA da determinare caso per caso

  • 14 Aprile 2023
  • Posted by: Studio Pozzan
  • Categoria: News Commercialista
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Sale And Lease Back: Regime Iva Da Determinare Caso Per Caso
Nella risoluzione n. 3/E del 3 febbraio 2023, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il contratto di sale and lease back rappresenta un’operazione negoziale complessa con la quale un soggetto (esercente attività d’impresa o attività di lavoro autonomo) vende un bene di sua proprietà (mobile o immobile), strumentale all’esercizio della propria attività, a un’impresa di leasing (o società finanziaria) la quale, una volta versato il corrispettivo pattuito, concede contestualmente (o, comunque, entro un breve lasso di tempo) lo stesso bene, in leasing, al cedente.

Quest’ultimo corrisponde alla società di leasing un canone periodico per l’utilizzo del bene fino alla scadenza del contratto, momento in cui l’utilizzatore/cedente potrà eventualmente optare per la continuazione della locazione oppure, alternativamente, per il riacquisto del bene, mediante il pagamento del prezzo stabilito per il riscatto.

Tale figura contrattuale, molto diffusa nella prassi commerciale, risponde all’esigenza del venditore/utilizzatore di continuare ad avere la materiale disponibilità del bene venduto, attraverso il contratto stipulato con la società di leasing, soddisfacendo, allo stesso tempo, l’esigenza di ottenere immediata liquidità attraverso la vendita del bene.

Nella precedente circolare n. 218 del 2000, l’Agenzia delle Entrate aveva precisato che nell’ambito del contratto di sale and lease back è possibile distinguere i seguenti rapporti giuridici:

1. la cessione del bene nei confronti della società di leasing;

Tale operazione è soggetta a IVA, ricorrendo entrambi i presupposti (oggettivo e soggettivo) di applicazione dell’imposta, ai sensi dell’art. 1, D.P.R. n. 633/1972 (in particolare, l’operazione consiste in una cessione di beni a titolo oneroso e l’utilizzatore del contratto di lease back è un soggetto esercente attività commerciale, ovverossia un soggetto passivo).

2. la concessione in leasing del bene;

Tale operazione rientra nel campo di applicazione dell’IVA, in quanto ricorrono sia il presupposto soggettivo sia quello oggettivo (l’operazione consiste in una prestazione di servizi resa dietro corrispettivo), con applicazione dell’aliquota che sarebbe applicabile alla cessione del bene oggetto del contratto, ai sensi dell’art. 16, comma 3, D.P.R. n. 633/1972. Trattandosi di prestazione di servizi, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il pagamento del corrispettivo, dal che consegue che l’imposta si applica sui canoni periodicamente addebitati all’utilizzatore.

3. (eventuale) riscatto del bene.

In tal caso si concretizza un’operazione di cessione del bene, da parte della società di leasing a favore dell’utilizzatore, imponibile a IVA. La società di leasing dovrà emettere la fattura in relazione alla quota di riscatto del bene.

Per effetto del descritto trattamento fiscale applicabile, ai fini IVA, ai rapporti giuridici derivanti dal contratto di sale and lease back, in via di principio, risulta, dunque, detraibile sia l’imposta relativa all’acquisto del bene, da parte della società di leasing, sia quella afferente ai canoni di locazione pagati dall’utilizzatore.

Il nuovo orientamento della Corte di Cassazione

Con la sentenza n. 11023 del 27 aprile 2021 (e con successive pronunce conformi, cfr., fra le altre, Cass. Civ. sez. V, ordinanze n. 20327 e n. 20328 del 23 giugno 2022, n. 40930 del 21 dicembre 2021, n. 37727 del 1° dicembre 2021, n. 37349 del 29 novembre 2021, n. 35915 del 22 novembre 2021, n. 36076 del 23 novembre 2021, n. 18333 del 25 giugno 2021, n. 17710 del 22 giugno 2021), la Suprema Corte di Cassazione ha rivisto il proprio precedente orientamento che riteneva imponibile, ai fini IVA, il contratto di sale and lease back sulla base della scomposizione ai fini tributari dell’intera operazione economica nei tre passaggi sopra descritti:

1. cessione del bene nei confronti della società di leasing;

2. concessione in leasing del bene;

3. (eventuale) riscatto del bene.

Più precisamente, la Suprema Corte, facendo leva sulla disciplina europea secondo cui la cessione di un bene si riferisce a qualsiasi operazione di trasferimento del bene che autorizza la parte ricevente a disporre del medesimo come se ne fosse proprietaria (art. 14 della direttiva n. 2006/112/CE), ha ritenuto che fosse da rivedere la posizione appena illustrata, dalla medesima precedentemente assunta, non ravvisandosi, in sostanza, un trasferimento del bene secondo quanto previsto dalla disciplina europea, stante la permanenza della disponibilità del bene stesso in capo all’utilizzatore senza interruzioni, bensì un’operazione esclusivamente finanziaria.
Nel sostenere tale tesi i Supremi giudici si sono richiamati alla sentenza della Corte di Giustizia UE del 27 marzo 2019, causa C-201/18 – Mydibel, la quale però, di fatto non si è occupata direttamente della qualificazione agli effetti dell’IVA di una operazione di sale and lease back, ma ha trattato della qualificazione di tale fattispecie negoziale solo al fine di valutare se una rettifica della detrazione originariamente operata fosse obbligatoria o meno.

Inoltre, è anche da tener presente il fatto che i giudici UE concludono, in ogni caso, che “è compito del giudice nazionale valutare se gli elementi che gli vengono presentati configurino l’esistenza di un’operazione unica, al di là della struttura contrattuale di essa”.

Alla luce di tutto ciò, quindi, l’Agenzia delle Entrate (nella risoluzione n. 3/E/2023 e, successivamente, nella risposta a interpello n. 206 del 2023) ha ritenuto che i principi espressi nella sentenza richiamata non possano essere applicati in via generalizzata a tutte le operazioni di sale and lease back.

Pertanto, nel qualificare, ai fini IVA, una determinata operazione di sale and lease back come operazione composta da cessioni di beni e prestazione di servizi ovvero come unica operazione a scopo di finanziamento, è necessario valutare attentamente le singole clausole contrattuali per individuare la concreta regolamentazione del rapporto che le parti hanno inteso stabilire e, dunque, il conseguente trattamento fiscale, avendo particolare riguardo alle prerogative in capo all’utilizzatore del bene concesso in leasing.

Trattamento IVA del contratto di sale and lease back

Dunque, secondo l’Agenzia, una volta fissati gli elementi caratterizzanti il sale and lease back, la concreta applicazione degli stessi non può prescindere da una valutazione case by case della singola operazione, in cui assume rilievo il concreto atteggiarsi delle parti coinvolte e la regolamentazione dell’operazione nel suo complesso.

A tale riguardo, l’Amministrazione Finanziaria ha precisato che alcuni elementi della fattispecie contrattuale possono costituire degli indici significativi ai fini della valutazione dell’operazione come cessione di beni piuttosto che quale operazione esclusivamente finanziaria.

In particolare, secondo l’Agenzia possono avvalorare la causa esclusivamente finanziaria dell’operazione posta in essere, a titolo meramente esemplificativo, le seguenti fattispecie:

– la presenza, nell’ambito del regolamento contrattuale, di clausole che escludono o limitano significativamente il potere dell’impresa di leasing di disporre giuridicamente del bene come proprietario (ad esempio, clausole che espressamente limitano le prerogative del proprietario, precludono la possibilità di vendere il bene o di concederlo in garanzia a terzi);

– la previsione di facoltà, contrattualmente concesse all’utilizzatore del bene, particolarmente stringenti, tali da far ritenere che sia quest’ultimo a conservare il diritto di disporre del bene “come se ne fosse il proprietario” (ad esempio, clausole convenzionali di limitazione della responsabilità del formale proprietario che, di fatto, evidenziano che sull’utilizzatore continuano a gravare la maggior parte dei rischi e dei benefici inerenti alla proprietà legale del bene).

Pertanto, conclude la risoluzione n. 3/E/2023 (e, nello stesso senso, la risposta a interpello n. 206 del 2023), la portata dei principi espressi dalla Corte di Giustizia UE nella sentenza C-201/18 del 27 marzo 2019, nonché dalla Suprema Corte di Cassazione con la sentenza n. 11023 del 27 aprile 2021 (e con le successive sopracitate pronunce conformi) deve essere contestualizzata, nel senso che tali principi rilevano solo nei casi di contratti da cui si evinca che effettivamente l’utilizzatore continua a disporre del bene in leasing esercitando tutte le prerogative essenziali riconducibili al proprietario.

Esclusivamente in tali ipotesi, dunque, l’operazione di sale and lease back è di natura finanziaria.

Al contrario, nei casi in cui dalla disamina della singola fattispecie contrattuale sia possibile individuare elementi “sintomatici” di un’effettiva cessione del bene dal cedente/utilizzatore alla società di leasing, possano ritenersi validi e applicabili i chiarimenti resi con la circolare n. 218 del 2000.

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