Con il principio di diritto n. 9 del 2023 l’Agenzia delle Entrate è ritornata a occuparsi dei limiti applicativi del beneficio della non imponibilità IVA previsto per le operazioni relative alle navi.
Non imponibilità e territorialità
L’assimilazione è dovuta alla circostanza che i mezzi in questione, e i servizi ad essi relativi, per le loro caratteristiche oggettive, possono esplicare la propria utilità anche al di fuori del territorio nazionale.
È opportuno osservare che, ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità previsto per i servizi relativi a navi e aeromobili, contemplati dal citato art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972, è indispensabile che il committente, se soggetto passivo, sia stabilito in Italia. Laddove, infatti, i servizi in esame siano riconducibili alla regola territoriale generale di cui all’art. 7-ter, comma 1, lettera a), D.P.R. n. 633/1972, il titolo di non imponibilità è applicabile solo se l’operazione è territorialmente rilevante in Italia. Naturalmente, la stessa conclusione vale per le ulteriori prestazioni di servizi, non rientranti nel criterio territoriale generale, che per beneficiare della non imponibilità devono soddisfare l’apposita deroga territoriale, in modo da essere collegabili al territorio italiano (circolare n. 37/E/2011, § 5).
Presupposto della navigazione “in alto mare”
In base all’art. 8-bis, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 633/1972, sono non sono imponibili ai fini IVA le cessioni di alcune navi, puntualmente individuate in funzione dell’impiego del mezzo di trasporto e dell’utilizzo a cui lo stesso è destinato.
In particolare, tale disposizione fa riferimento alle navi adibite alla navigazione in alto mare e destinate all’esercizio di attività commerciali o della pesca, nonché le cessioni di navi adibite alla pesca costiera o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla legge n. 50/1971.
Il presupposto della navigazione “in alto mare”, già previsto dal corrispondente precetto comunitario, è stato inserito ad opera della legge n. 217/2011 (legge Comunitaria 2010) a seguito della procedura di infrazione avviata dalla Commissione europea nei confronti dello Stato italiano (caso n. 2008/4219). Contestualmente, il legislatore ha esteso il trattamento di non imponibilità alle navi utilizzate per la pesca costiera, in modo da allineare la norma interna a quella comunitaria.
Come chiarito dalla risoluzione n. 2/E/2017, ai fini IVA, per “alto mare” deve intendersi quella parte di mare che eccede il limite massimo di 12 miglia nautiche misurate a partire dalle linee di base previste dal diritto internazionale del mare (art. 3 della Convenzione sui diritti del mare, firmata a Montego Bay il 10 dicembre 1982 e ratificata dalla legge n. 689/1994).
A seguito delle novità introdotte dalla legge n. 178/2020 (legge di Bilancio 2021), il nuovo comma 3 dell’art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce, da un lato, che una nave si considera adibita alla navigazione in alto mare se ha effettuato nell’anno solare precedente o, in caso di primo utilizzo, effettua nell’anno in corso un numero di viaggi in alto mare superiore al 70% e, dall’atra, che, per “viaggio in alto mare”, si intende il tragitto compreso tra due punti di approdo durante il quale è superato il limite delle acque territoriali, calcolato in base alla linea di bassa marea, a prescindere dalla rotta seguita.
La Corte europea, nella sentenza Elmeka (cause riunite da C-181/04 a C-183/04), ha affermato che il criterio della destinazione alla navigazione in alto mare si applica non soltanto alle navi utilizzate nel trasporto a pagamento di passeggeri, ma anche alle navi che esercitano attività commerciali, industriali o della pesca. Per le navi che sono, invece, adibite ad operazioni di salvataggio ed assistenza in mare e per quelle utilizzate per la pesca costiera, la detassazione prescinde dall’impiego (in alto mare o meno).
La citata risoluzione n. 2/E/2017, in linea con le indicazioni della giurisprudenza comunitaria, ha chiarito che, per beneficiare del regime di non imponibilità, la condizione per cui la nave deve essere adibita alla navigazione in alto mare si riferisce alle navi che effettuano il trasporto a pagamento di passeggeri o sono impiegate in attività commerciali, industriali e della pesca, ma non anche alle navi impiegate in operazioni di salvataggio o di assistenza in mare e alle navi adibite alla pesca costiera, che possono quindi operare nelle acque interne e non necessariamente in alto mare (si vedano anche le risposte a interpello n. 183 del 2020 e n. 120 del 2022 che ha rettificato la risposta n. 97 del 2022).
Resta, tuttavia, inteso che, per beneficiare della non imponibilità, le operazioni di salvataggio o di assistenza devono essere effettuate in mare, non essendo agevolabili le operazioni effettuate, per esempio, nelle acque di un lago e nelle zone terrestri limitrofe (risoluzione n. 2/E del 2017).
Utilizzo dell’imbarcazione da parte del noleggiatore e del locatario
In linea con il principio espresso dalla Corte di giustizia nella sentenza di cui alla causa C-116/10, la circolare n. 43/E/2011 ha specificato che il regime di non imponibilità previsto per le prestazioni di locazione e noleggio di unità da diporto si applica non in termini oggettivi, ma in dipendenza di precisi requisiti soggettivi che devono caratterizzare anche l’attività svolta dal soggetto che utilizza l’unità da diporto.
Se, quindi, assume rilevanza l’impiego dell’imbarcazione effettuato dal noleggiatore o dal locatario, ne consegue – secondo il principio di diritto n. 9 del 2023 – che, per le navi adibite ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, il relativo contratto di noleggio o locazione deve specificare che l’imbarcazione è adibita a tali operazioni.
Non essendo richiesto che l’imbarcazione sia utilizzata in alto mare, viene automaticamente meno l’obbligo comunicativo previsto dall’art. 8-bis, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, finalizzato all’attestazione della condizione della navigazione in alto mare.