Approda in Gazzetta Ufficiale (n. 150 del 28 giugno 2024) il D.Lgs. n. 87 del 14 giugno 2024 in materia di
sanzioni tributarie, approvato in via definitiva dal
Consiglio dei Ministri del 24 maggio 2024 in attuazione dell’
art. 20 della
legge delega n. 111/2023, rubricato “Principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale”, che aveva mosso i primi passi già nel mese di febbraio.
Il decreto contempla numerose novità che, nel loro complesso, concorrono a disegnare un
nuovo sistema sanzionatorio in materia tributaria: l’obiettivo perseguito, già segnalato dalla
Corte Costituzionale (sentenza n. 46 del 17 marzo 2023 sul tema della proporzionalità delle sanzioni amministrative previste dal
D.Lgs. n. 471/1997) e dalla Cassazione, nonché dalla Corte di Giustizia UE, è quello di rendere più proporzionale l’impianto delle sanzioni connesse alle violazioni tributarie. D’altra parte, l’art. 20 della
legge delega poneva quale principale criterio direttivo della riforma il miglioramento della “proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendole ai livelli esistenti in altri Stati europei”, al tempo stesso garantendo “l’effettiva applicazione delle sanzioni”.
Nei giorni immediatamente successivi la
riunione del Consiglio dei Ministri del 21 febbraio, che aveva dato il
primo via libera alla bozza di decreto, una nota rilasciata dal viceministro dell’Economia e delle finanze
Maurizio Leo spiegava che la strada intrapresa dal Governo era “mirata a costruire un sistema più equo e giusto a vantaggio di cittadini e imprese” anche attraverso un avvicinamento delle sanzioni “ai
parametri europei e introducendo un principio di
maggiore proporzionalità” perché – conclude la nota del MEF – “lo Stato infatti deve venire incontro ai contribuenti onesti, ma non può e non deve abbassare la guardia nei confronti di coloro che fanno i furbi”.
Il decreto si compone di tre articoli principali dedicati, rispettivamente:
i) alle disposizioni comuni sulle sanzioni amministrative e penali, revisione dei rapporti tra processo penale e processo tributario e introduzione di meccanismi attuazione concreta del principio ne bis in idem;
ii) alle sanzioni amministrative, con la riduzione delle misure edittali per quel che concerne le imposte sui redditi, IRAP e IVA; e infine
Vi è poi un quarto articolo, che contempla diverse disposizioni aventi ad oggetto la revisione delle sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, nonché di altri tributi indiretti.
Senza alcuna pretesa di completezza e di dettaglio, vediamo cosa cambierà con l’entrata in vigore del decreto fresco di pubblicazione.
Sanzioni penali e amministrative tributarie: regole comuni
Il provvedimento attuativo interviene innanzitutto con alcune disposizioni comuni alle sanzioni penali e amministrative tributarie. Tra le novità portate dall’art. 1 del decreto una nuova individuazione, agli effetti sanzionatori, del perimetro di inesistenza e non spettanza dei crediti d’imposta.
Novità in vista anche per i reati di omesso versamento di ritenute e di IVA: ferme le soglie di punibilità fino ad oggi vigenti (sulle quali il Governo non è intervenuto), i nuovi articoli 10bis e 10ter posticipano il momento di consumazione al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale ed escludono l’integrazione dell’illecito nel caso in cui il debito tributario sia in corso di estinzione mediante rateazione.
Diverse sono, inoltre, le previsioni finalizzate ad
attenuare la responsabilità dell’autore nei casi di
crisi dell’impresa o di
cause sopravvenute: al comma 3-bis dell’
art. 13,
D.Lgs. n. 74/2000 viene infatti aggiunta la seguente disposizione: “I reati di cui agli articoli 10-bis e 10-ter non sono punibili se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore sopravvenute, rispettivamente, all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’imposta sul valore aggiunto. Ai fini di cui al primo periodo, il giudice tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi”.
Particolarmente importante è la rilevanza attribuita, nel nuovo impianto sanzionatorio penale-tributario, all’
estinzione del debito: il pagamento del debito tributario, anche in forma rateale, diviene infatti elemento fondamentale per impedire la punibilità ovvero per determinare l’abbattimento sino alla metà della pena. Ancora, il nuovo comma 2 dell’
art. 12-bis del
D.Lgs. n. 74/2000, con una previsione di
maggiore tutela del contribuente, esclude il sequestro dei beni finalizzato alla confisca di cui al comma 1 quando “il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti”.
Il nuovo decreto di attuazione della riforma fiscale riscrive anche i rapporti tra processo tributario e processo penale prevedendo la possibilità di acquisizione nel secondo, ai fini della prova del fatto in essi accertato, delle sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, nonché degli atti amministrativi che accertano in via definitiva le imposte, anche a seguito di adesione, se aventi a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti sui quali l’azione penale è esercitata dal PM.
Guardando ai flussi “comunicativi” di verso opposto, il nuovo art. 21-bis del
D.Lgs. n. 74/2000 disciplina l’
efficacia di giudicato della “sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario”, mettendo fine – anche se in modo non completo – al sistema del doppio binario fino ad oggi applicato.
Infine, l’art. 21-ter di nuova introduzione nel
D.Lgs. n. 74/2000, facendo applicazione del
divieto di bis in idem, pone un obbligo di rideterminazione della sanzione applicabile ove per lo stesso fatto sia stata già irrogata, con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva a carico del medesimo soggetto, una sanzione penale ovvero una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, al fine di rendere maggiormente proporzionata la reazione dell’ordinamento alle fattispecie illecite.
Rimodulazione quantitativa delle sanzioni amministrative
Il secondo fronte di intervento del decreto Sanzioni è quello che coinvolge direttamente il
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 con modifiche, portate dall’art. 2, che nella maggior parte dei casi riguardano una
rimodulazione quantitativa delle sanzioni. Per il futuro, infatti, la sanzione edittale per i casi di
omessa e di infedele dichiarazione viene ridotta rispettivamente alla misura del
120% e del
70%, eliminando la forbice tra sanzione minima e massima: gli interventi in questo senso coprono sia le violazioni in tema di imposte sui redditi e IRAP, sia quelle dei sostituti di imposta e in materia di imposta sul valore aggiunto.
Specifiche disposizioni sono ulteriormente dettate per l’omessa dichiarazione: se non sono dovute imposte, le sanzioni ordinariamente previste possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili; inoltre, quando la dichiarazione è presentata tardivamente, ma entro i termini di accertamento e comunque prima dell’avvio di attività di controllo, la sanzione applicabile sarà quella prevista per l’omesso versamento, aumentata al triplo.
Una disciplina ad hoc debutta anche con riferimento all’ipotesi in cui emerga un’infedeltà in riferimento alla dichiarazione integrativa presentata dal contribuente: in questo caso la sanzione applicabile sarà pari al 50%, ovvero il doppio della sanzione prevista dall’art. 13, comma 1 (come modificato ad opera del decreto in commento).
In linea con le direttive della legge delega e gli orientamenti più volte espressi dal Governo, inoltre, le fattispecie di
utilizzo di documentazione falsa,
per operazioni inesistenti, mediante
artifici o raggiri,
condotte simulatorie o fraudolente saranno assoggettate con maggior rigore rispetto al passato: l’aumento della sanzione previsto dal comma 3 dell’
art. 1,
D.Lgs. n. 471/1997 potrà essere infatti “dalla metà al doppio”; per converso, cade la previsione di aumento nel caso di omessa o infedele dichiarazione di redditi prodotti all’estero, fino ad oggi dettata dall’ultimo comma dell’art. 1.
Accanto alla revisione degli importi delle sanzioni, per le violazioni relative alla
dichiarazione dei sostituti di imposta (
art. 2,
D.Lgs. n. 471/1997) si prevede che ove le ritenute relative ai compensi, agli interessi e ad altre somme benché non dichiarate siano state interamente versate, si applica la sanzione
da 250 a 2.000 euro; inoltre, si applicherà una sanzione di 50 euro per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione presentata o che avrebbe dovuto essere presentata.
Il decreto delegato interviene nell’ambito delle
frodi IVA con una previsione attesa da tempo e che si innesta nel nuovo assetto della prova nel processo
ex art. 7,
D.Lgs. n. 546/1992: l’aumento sanzionatorio nel caso di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti o altra documentazione falsa sarà, infatti, operante esclusivamente a carico del cessionario o committente che ha utilizzato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti nei cui confronti sia dimostrata la compartecipazione alla frode.
Infine, ugualmente degna di evidenziazione – alla luce dell’ampia casistica nella pratica quotidiana – è la previsione di una
sanzione ridotta, in materia di
esportazioni (
art. 7,
D.Lgs. n. 471/1997), a carico degli operatori economici che effettuano operazioni senza addebito d’imposta in mancanza della dichiarazione d’intento, fermo restando l’obbligo di pagamento del tributo.
La rimodulazione – al ribasso – delle sanzioni edittali tocca anche i
tardivi o omessi versamenti di cui all’
art. 13, comma 1,
D.Lgs. n. 471/1997 che andranno d’ora in avanti soggetti a
sanzione amministrativa del 25%.
L’art. 13 vede una novità anche al comma 4, con riferimento ai
crediti inesistenti e non spettanti, attraverso un coordinamento con le modifiche (viste sopra) al
D.Lgs. n. 74/2000 e la riduzione al 25% della sanzione per l’utilizzo di un credito d’imposta non spettante. Qualora il credito utilizzato sia, invece, inesistente, ovvero se manchi, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo, la sanzione sarà applicata nella misura del 70% con previsione di aumento dalla metà al doppio laddove il medesimo credito si fondi su rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti falsi (materialmente o ideologicamente), simulazioni o altri artifici.
Criteri di determinazione della sanzione
Una prima novità è rappresentata dalla previsione secondo la quale la
sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società o enti, con o senza personalità giuridica (il riferimento è dunque tanto ai soggetti di cui all’art. 5 quanto a quelli di cui all’
art. 73 del
TUIR) è posta esclusivamente
a carico della società o ente; la medesima disposizione del nuovo comma 2-
bis dell’
art. 2 del
D.Lgs. n. 472/1997 prosegue mantenendo ferma, tuttavia, “nella fase di riscossione, la disciplina sulla responsabilità solidale e sussidiaria prevista dal Codice civile per i soggetti privi di personalità giuridica. Se è accertato che la persona giuridica, la società o l’ente privo di personalità giuridica di cui al primo periodo sono fittiziamente costituiti o interposti, la sanzione è irrogata nei confronti del soggetto che ha agito per loro conto”.
L’obiettivo di costruire un sistema sanzionatorio delle violazioni tributarie improntato ai principi di
proporzionalità e di
offensività trova ora espressa previsione al comma 3-
bis dell’
art. 3,
D.Lgs. n. 472/1997 e si estrinseca in numerosi interventi di modifica, in parte già visti sopra, volti ad attenuare la reazione dell’ordinamento nei confronti di quelle condotte caratterizzate da una
minore offensività in concreto.
In questo senso va letto – senza dubbio – l’inserimento del nuovo comma 5-
ter all’
art. 6 del
D.Lgs. n. 472/1997 in forza del quale “non è punibile il contribuente che si adegua alle indicazioni rese dall’amministrazione competente con i documenti di prassi riconducibili alle tipologie di cui all’
articolo 10-sexies, comma 1, lettere a) e b), della
legge 27 luglio 2000, n. 212, provvedendo, entro i successivi sessanta giorni dalla data di pubblicazione delle stesse, alla presentazione della dichiarazione integrativa e al versamento dell’imposta dovuta, sempreché la violazione sia dipesa da obiettive condizioni d’incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”.
Ugualmente, nell’ottica di adeguamento ai nuovi principi fondanti la disciplina delle sanzioni, si prevede la possibilità di abbattimento fino a un quarto della misura edittale laddove vi sia manifesta sproporzione tra condotta contestata e la medesima sanzione; per converso, qualora concorrano “circostanze di particolare gravità della violazione”, la sanzione prevista in misura fissa, proporzionale o variabile potrà essere aumentata fino alla metà.
Restando nell’ambito dei
criteri di determinazione della sanzione, all’
art. 7 del
D.Lgs. n. 472/1997, il provvedimento attuativo porta un
inasprimento punitivo (aumento fino al doppio in luogo della precedente previsione di aumento fino alla metà) per le ipotesi di
recidiva, da valutarsi ora con riferimento al
triennio successivo al passaggio in giudicato della sentenza che accerta la violazione ovvero alla inoppugnabilità dell’atto (fino ad oggi il periodo di osservazione era costituito dal triennio precedente l’accertamento della violazione).
Infine, escono parzialmente ridisegnati dal decreto delegato anche gli istituti del cumulo giuridico e del ravvedimento operoso con interventi diretti:
– nel primo caso, a meglio precisare i criteri di applicazione degli aumenti previsti in caso di concorso e,
– nel secondo, a definire nuovi abbattimenti e la possibilità – solo in specifici casi – di applicazione del cumulo anche in sede di ravvedimento.
Da quando si applicano le novità?
L’entrata in vigore del decreto che dà attuazione all’
art. 20 della
legge delega n. 111/2023 è fissata al giorno successivo la pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, tuttavia in forza dell’art. 5 del medesimo provvedimento delegato tutte le modifiche ai decreti n. 471/1997 e n. 472/1997 nonché le revisioni alle sanzioni in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, e gli altri tributi indiretti, si applicheranno solo “alle
violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024”.
Certamente colpisce, in quest’ultima norma, l’assenza di previsione del favor rei, in frontale contrasto con il principio di ragionevolezza, che rischia di generare un aumento del contenzioso, almeno in una prima fase. Si deve notare, inoltre, che la disposizione sull’applicabilità alle violazioni commesse dal 1° settembre di quest’anno non abbraccia anche le modifiche portate dall’art. 1 alla disciplina dei reati tributari: conseguentemente – per fare un solo esempio – nonostante il decreto compia un passo avanti uniformando ai fini penali e tributari la definizione di credito inesistente e non spettante, assisteremo ad un’entrata in vigore dissociata e non facilmente gestibile (immediata in ambito penale e posticipata per gli illeciti meramente tributari). Salvo ripensamenti o norme di interpretazione autentica, cui il Governo ci ha abituato anche nell’immediato passato.
All’esito di questa breve e non approfondita disamina, emerge in generale che la finalità del decreto sulle sanzioni è quella di semplificazione del sistema e di attenuazione della risposta sanzionatoria nei casi in cui più evidente appariva, sul piano pratico, la eccessiva afflittività della sanzione amministrativa. Nel complesso le misure di modifica e quelle di nuova introduzione vanno a disegnare un sistema sensibilmente diverso da quello attuale, tuttavia necessiteranno di interpretazione giurisprudenziale per comprenderne con esattezza la concreta applicazione.
Copyright © – Riproduzione riservata
Fonte
