Con la Norma di comportamento n. 223 l’AIDC ha fornito indicazioni in tema di fatto generatore, esigibilità e fatturazione dei servizi.
Il fatto generatore
Il primo comma, dell’art. 62 della Direttiva 2006/112 definisce il fatto generatore quale “fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta” ed esigibilità il “diritto che l’Erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore, per il pagamento dell’imposta, anche se il pagamento può essere differito”.
In linea generale, la Direttiva dispone la coincidenza del momento in cui si realizza il fatto generatore e il momento in cui si realizza l’esigibilità dell’imposta
Il D.P.R. n. 633/1972 non definisce il “fatto generatore”, il quale, è quindi riscontrabile sulla base dell’art. 1, D.P.R. n. 633/1972 e delle precisazioni poste negli articoli successivi.
L’art. 6, comma 5, D.P.R. n. 633/1972, invece, identifica il momento in cui l’imposta “relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi diviene esigibile” nel “momento in cui le operazioni si considerano effettuate secondo le disposizioni dei commi precedenti”.
Tra i “commi precedenti”, assume importanza il comma 3, il quale stabilisce che in via ordinaria le “prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo”.
Il pagamento del corrispettivo, pertanto, identifica il momento di esigibilità, non il momento in cui si realizza il “fatto generatore”.
La disciplina applicabile in occasione del passaggio dal regime IVA ordinario al regime forfetario, è una diretta conseguenza della chiara distinzione esistente tra il momento in cui si realizza il fatto generatore e il momento in cui l’IVA è esigibile.
Infatti, ai sensi del comma 62, dell’art. 1, Legge n. 190/2014, è previsto che nell’ultima liquidazione periodica dell’anno in cui si applica il regime ordinario sia computata anche l’IVA a debito “relativa alle operazioni, per le quali non si è ancora verificata l’esigibilità, di cui all’art. 6, quinto comma” del D.P.R. n. 633/1972.
Poiché il fatto generatore si realizza nel momento dell’esecuzione materiale della prestazione, il contribuente che transita al regime in franchigia di IVA subisce l’esigibilità anticipata disposta dalla norma in commento.
Anche questo passaggio normativo evidenzia che l’esecuzione materiale della prestazione, che identifica il fatto generatore, deve essere distinta dall’esecuzione della prestazione ai sensi dell’articolo 6, D.P.R. n. 633/1972, che identifica l’esigibilità dell’imposta.
Emissione anticipata delle fatture
In caso di emissione anticipata della fattura o di pagamento, anche parziale, del corrispettivo, l’IVA è esigibile alla data della fattura o a quella del pagamento, nel limite dell’importo fatturato o pagato.
In tal caso, è interessante notare che, con riferimento alle prestazioni gratuite, il momento in cui si realizza l’esigibilità è quello in cui le prestazioni sono rese, ovvero, se di carattere periodico o continuativo, nel mese successivo a quello in cui sono rese, mentre con riferimento a quelle specificate dalla norma in cui interviene un soggetto non residente, il momento in cui si realizza l’esigibilità è quello in cui le prestazioni sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi.
Questa varietà di criteri che identificano i momenti di esigibilità nelle diverse circostanze, rende anzitutto evidente che non può esserci alcuna possibile assimilazione, o confusione, tra il momento in cui l’operazione si considera effettuata ai fini dell’esigibilità e il momento in cui si realizza il fatto generatore.
La rilevanza del fatto generatore
Il momento in cui si realizza il fatto generatore è rilevante per inquadrare l’operazione con riferimento ai presupposti d’imposta.
Ne consegue, ad esempio, che sussiste il presupposto soggettivo d’imposta nel caso in cui un contribuente che ha cessato l’attività abituale incassa un corrispettivo in relazione a un’operazione eseguita quando la partita IVA era ancora aperta. Inoltre, se un soggetto che ha locato un immobile non percepisce il pagamento del corrispettivo, non è mai tenuto ad emettere fattura.
In conclusione, quelli del realizzo del fatto generatore e di maturazione del corrispettivo non sono criteri residuali applicabili al caso generale quando l’incasso tardi, ma sono criteri in deroga da riservare alle diverse fattispecie indicate dalla norma.