Superbonus e bonus edilizi: responsabilità solidale, favor rei e retroattività della norma

  • 22 Febbraio 2023
  • Posted by: Studio Pozzan
  • Categoria: News Commercialista
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Superbonus E Bonus Edilizi: Responsabilità Solidale, Favor Rei E Retroattività Della Norma
Il D.L. 16 febbraio 2023, n. 11, recante misure urgenti in materia di cessione dei crediti fiscali per i bonus edilizi, interviene anche sulle disposizioni relative alla responsabilità solidale del fornitore che ha applicato lo sconto in fattura e del cessionario dei crediti ceduti, chiarendone il contenuto per offrire agli operatori un quadro di maggiore certezza.

A chi spetta l’onere della prova del dolo o della colpa grave

Prima delle modifiche introdotte dal Decreto Aiuti-bis (D.L. n. 115/2022) i fornitori che avevano applicato lo sconto in fattura e i cessionari dei crediti ceduti (in primis, le banche), nell’ipotesi di mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d’imposta, potevano rispondere a titolo di responsabilità solidale in caso di “concorso” nella violazione tributaria in presenza di dolo o di colpa (lieve o grave) (art. 121, c. 6, D.L. n. 34/2020). La responsabilità in caso di concorso era, quindi, esclusa solo in presenza di errore incolpevole (art. 5, D.Lgs. n. 472/1997).

Il decreto “Aiuti-bis”, modificando il citato comma 6 dell’art. 121, ha previsto che la responsabilità dei fornitori che hanno applicato lo sconto in fattura e dei cessionari dei crediti ceduti può scattare solo in presenza di dolo e colpa “grave”. Ai sensi dell’art. 5, comma 2, la colpa “grave” si può configurare “quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. Non si considera determinato da colpa grave l’inadempimento occasionale ad obblighi di versamento del tributo”.

Con l’ultimo D.L. n. 11/2023, approvato giovedì sera, vengono aggiunti al comma 6 dell’art. 121, i commi da 6-bis e 6-quater.

Il comma 6-bis, in particolare, stabilisce ora che, ferma la responsabilità in caso di dolo, “il concorso nella violazione che, ai sensi del medesimo comma 6, determina la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari, è in ogni caso escluso con riguardo ai cessionari che dimostrano di aver acquisito il credito di imposta e che siano in possesso” della documentazione elencata alle lettere da a) ad i) del medesimo comma 6-bis.

Peraltro, ai sensi del comma 6-quater, il mancato possesso di parte della documentazione di cui al comma 6-bis non costituisce, da solo, causa di responsabilità solidale per dolo o colpa grave del cessionario, il quale può fornire, con ogni mezzo, prova della propria diligenza o non gravità della negligenza. Sull’ente impositore grava l’onere della prova della sussistenza dell’elemento soggettivo del dolo o della colpa grave del cessionario, ai fini della contestazione del concorso del cessionario nella violazione e della sua responsabilità solidale ai sensi del comma 6.

In quale caso viene esclusa la responsabilità solidale

I soggetti che sostengono le spese per gli interventi agevolati (ad esempio, condominio, proprietario) avevano diritto e, per gli interventi per i quali risultino già presentati i titoli edilizi abitativi, hanno diritto, in alternativa alla detrazione fiscale, allo sconto in fattura o alla cessione del credito (art. 121, comma 2).

Il comma 4 dell’art 121 stabilisce che i fornitori e i soggetti cessionari del credito (nelle ipotesi di sconto in fattura o cessione del credito) rispondono solo per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ricevuto.

Qualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione, l’Agenzia delle entrate provvede al recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti che sostengono le spese per gli interventi agevolati, maggiorato degli interessi di cui all’art. 20 del D.P.R. n. 602/1973 e delle sanzioni di cui all’art. 13 del D.Lgs n. 471/1997 (art. 121, comma 5).
Ai sensi del comma 6, il recupero di tali somme è effettuato nei confronti del soggetto beneficiario delle agevolazioni, “ferma restando, in presenza di concorso nella violazione con dolo o colpa grave, oltre all’applicazione dell’articolo 9, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, anche la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell’importo di cui al comma 5 e dei relativi interessi”.

Pertanto, in presenza di “concorso nella violazione con dolo o colpa grave”, il fornitore che ha applicato lo sconto e il cessionario del credito:

a) possono rispondere a titolo proprio delle sanzioni fiscali, se concorrenti nella violazione (art. 9, comma 1, D.Lgs n. 472/1997);

b) (inoltre) sono responsabili in solido con il beneficiario della detrazione e tra loro sia per le imposte indebitamente detratte (anche mediante sconto in fattura o cessione del credito) sia per le sanzioni e gli interessi.

La novella legislativa esclude il dolo e la colpa “grave” con riguardo ai cessionari dei crediti ceduti, qualora siano in possesso della documentazione indicata dallo stesso comma 6-bis, relativa alle opere che hanno originato il credito di imposta, le cui spese detraibili sono oggetto delle opzioni previste dalla legge (sconto in fattura o cessione del credito).

In pratica, quindi, in presenza della documentazione indicata dalla norma, si considera, ex lege, insussistente l’elemento soggettivo e, quindi, inapplicabile la sanzione amministrativa nei confronti dei cessionari dei crediti ceduti.

La norma è retroattiva?

La disposizione in esame, introdotta dal D.L. n. 11/2023, non ha natura di norma di interpretazione autentica (come pure è stato sostenuto), perché introduce, ex novo, una fattispecie che non poteva considerarsi compresa in una delle possibili interpretazioni delle norme preesistenti.

Al contrario, come peraltro emerge dalla Relazione illustrativa al d.d.l. di conversione del decreto legge (A.C. 889), si tratta di una disposizione innovativa, applicabile solo per il futuro.

Occorre, tuttavia, considerare, trattandosi di violazioni fiscali disciplinate dal D.Lgs n. 472/1997, la possibile applicazione del regime del favor rei, di cui all’art. 3, c. 2, dello stesso decreto n. 472, in base al quale “salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato”.

Esemplificando, il possesso della documentazione elencata al nuovo comma 6-bis dell’art. 121 vale a rendere inapplicabili le sanzioni previste dallo stesso art. 121 nei confronti dei cessionari che hanno acquisito il credito di imposta, anche in relazione al passato, trattandosi una condotta che, in base alla norma sopravvenuta, non costituisce più violazione punibile.

Tale considerazione, quindi, rende la nuova disposizione applicabile anche retroattivamente, fermo restando che non è comunque ammessa ripetizione di quanto pagato.

Il principio del favor rei trova però applicazione con riguardo alle sanzioni tributarie ma non con riferimento al tributo, eventualmente richiesto al cessionario (che dimostri il possesso della documentazione elencata nel comma 6-bis) in ragione della sua responsabilità solidale.

Si deve, però, considerare che la responsabilità solidale per imposta (e interessi) prevista dall’art. 121, comma 6, opera “in presenza di concorso nella violazione con dolo o colpa grave”, talché potrebbe concludersi dicendo che se, per effetto della norma sopravvenuta e in applicazione del favor rei, non c’è più violazione per mancanza sia di dolo sia di colpa “grave”, non può mai operare la responsabilità solidale, considerando che secondo la prefigurazione della norma, questa scatta solo in presenza di una violazione commessa con dolo o colpa “grave”.

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