L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la risposta a interpello n. 427 dell’11 settembre 2023 in tema di soggetto legittimato ad emettere la nota di variazione ex articolo 26 del D.P.R. n. 633 del 1972 nel caso di surroga nei diritti di credito.
L’articolo 26 del decreto IVA disciplina le variazioni in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste dalla medesima norma, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente previste.
In particolare, il comma 2 dell’articolo 26 Decreto IVA prevede che se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola.
Nel caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali, secondo quanto disposto dal successivo comma 3bis, inserito dall’articolo 18, comma 1, lettera b), del decretolegge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, la disposizione di cui al comma 2, ossia la possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione, si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:
-a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267?
-a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.
Poste tali premesse sul piano normativo, con la risoluzione n. 120/E del 2009, è stato precisato che il recupero dell’imposta attraverso la nota di variazione ai sensi dell’articolo 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone sempre ”l’identità tra l’oggetto della fattura e della registrazione originaria, da un lato, e, dall’altro, l’oggetto della registrazione della variazione, in modo che esista corrispondenza tra i due atti contabili” (Corte di cassazione sentenza 6 luglio 2001, n. 9188 e 2 giugno 1999, n. 5356). In tal senso, anche la sentenza della Cassazione Civile del 29 marzo 2001, n. 8455, secondo cui ”l’applicazione del citato articolo 26 comma 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone una variazione del rapporto giuridico tra i due soggetti originari dell’operazione imponibile: cedente e cessionario di un bene, committente e prestatore di un servizio.
È necessario, dunque, che la nota di variazione sia speculare alla fattura originaria e che permanga l’identità tra gli originari soggetti dell’operazione imponibile.
Pertanto, nell’ipotesi di surroga dell’assicuratore, sebbene civilisticamente l’assicuratore che ha pagato l’indennità è surrogato, fino alla concorrenza dell’ammontare di essa, nei diritti dell’assicurato verso i terzi responsabili, dal punto di vista fiscale l’assicurato (originario cedente/prestatore) rimane l’unico soggetto legittimato ad emettere la nota di variazione in diminuzione.
Qualora il cliente insolvente sia assoggettato ad una procedura concorsuale, il cedente/prestatore (ossia, nel caso di specie, l’assicurato) può procedere all’emissione della nota di variazione al momento dell’apertura della procedura medesima.