Con la
risposta a interpello n. 284 del 2023, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta a chiarire il
regime fiscale del premio di risultato erogato da una società
cooperativa a titolo di
ristorno ai propri soci lavoratori.
Il caso all’attenzione delle Entrate
Una cooperativa si è rivolta all’Agenzia delle Entrate in qualità di sostituto d’imposta, rappresentando la propria intenzione di adottare un nuovo regolamento interno finalizzato ad individuare le condizioni necessarie per l’applicazione della tassazione agevolata, ai sensi dell’
art. 1, commi da 182 a 190,
legge n. 208/2015, sulle
somme erogate a titolo di ristorni ai propri soci lavoratori a seguito di delibera assembleare.
In particolare, la cooperativa, nella bozza del proprio nuovo regolamento fornito all’Amministrazione finanziaria in sede di integrazione documentale, prevede che “Ai sensi dell’art. 2545-sexies, comma 1, del Codice Civile, i ristorni vengono attribuiti ai Soci in base all’attività Sociale da questi apportata alla Cooperativa, proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici […]. La proposta in merito all’erogazione e alle modalità di determinazione dei ristorni, basata sul presente regolamento e sulle disposizioni vigenti, è presentata dal Consiglio di Amministrazione all’Assemblea, la quale delibera in occasione dell’approvazione del bilancio d’esercizio”.
Al riguardo, inoltre, la cooperativa ha rappresentato che i ristorni verranno, appunto, ripartiti proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici, a prescindere dal verificarsi nell’anno di incrementi di produttività, redditività, qualità efficienza e innovazione.
Inoltre, nel regolamento, viene anche precisato che l’applicazione della tassazione agevolata all’erogazione di ristorni riferiti a un dato anno di cui alla
legge n. 208/2015 e al
decreto interministeriale 25 marzo 2016, è
condizionata al conseguimento di incrementi nell’anno stesso, rispetto al triennio precedente, di almeno uno tra una serie di indicatori individuati dal CCNL delle cooperative sociali mentre, qualora nessuno degli indicatori individuati mostri un incremento rispetto al triennio precedente, le somme erogate a titolo di ristorni saranno soggette a tassazione ordinaria.
Infine, il regolamento prevede che, per la determinazione degli importi dei ristorni da attribuire ai singoli soci che abbiano svolto attività lavorativa nel corso dell’anno di riferimento, vengono prese in considerazione le variabili di “quantità” e “qualità” degli scambi mutualistici.
Tanto premesso, la cooperativa chiede se le somme erogate a titolo di ristorni ai propri soci lavoratori debbano essere assoggettate a tassazione nella misura agevolata negli anni in cui la cooperativa consegua incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione previsti dalla bozza di regolamento, e a tassazione ordinaria negli anni in cui tali incrementi non siano conseguiti.
La risposta delle Entrate
L’
art. 1, commi da 182 a 189,
legge n. 208/2015 (
legge di Stabilità 2016) prevede, dal periodo di imposta 2016, la tassazione agevolata, mediante l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali nella misura del 10% ai “premi di risultato di ammontare variabile, la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, misurabili e verificabili sulla base dei criteri definiti con il decreto di cui al comma 188, nonché le somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa”.
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Attenzione
Per i premi e le somme erogati nell’anno 2023, peraltro, l’ aliquota dell’imposta sostitutiva di cui al comma 182 è ridotta al 5%, come disposto dall’art. 1, comma 63, n. 197/2022 (legge di Bilancio 2023). |
L’Agenzia ricorda che, come chiarito con la circolare n. 28/E/2016, l’
art. 3 del
decreto interministeriale 25 marzo 2016 (emanato dal Ministero del Lavoro e delle politiche sociali, di concerto con il Ministero dell’Economia e delle finanze), specifica che “per somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa si intendono gli utili distribuiti ai sensi dell’articolo 2102 del codice civile”, norma che prevede che la partecipazione agli utili spettante al prestatore di lavoro è determinata in base agli utili netti dell’impresa e, per le imprese soggette alla pubblicazione del bilancio, in base agli utili netti risultanti dal bilancio regolarmente approvato e pubblicato.
L’Amministrazione sottolinea, inoltre, che la partecipazione agli utili dell’impresa costituisce una fattispecie distinta dalla corresponsione dei premi di produttività ed è, quindi, ammessa all’agevolazione a prescindere dagli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione. Tali elementi devono, invece, ricorrere in caso di corresponsione dei premi di risultato, agevolabili anche per le imprese in perdita.
In relazione ai ristorni, l’art. 2545-
sexies c.c. sancisce che “l’atto costitutivo determina i criteri di ripartizione dei ristorni ai soci proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici”, mentre l’
art. 3, comma 2, lettera b),
legge n. 142/2001 prevede che trattamenti economici ulteriori possono essere deliberati dall’assemblea e possono essere erogati “in sede di approvazione del bilancio di esercizio, a titolo di ristorno, in misura non superiore al 30 per cento dei trattamenti retributivi complessivi di cui al comma 1 e alla lettera a), mediante integrazioni delle retribuzioni medesime”.
Nella
circolare n. 35/E del 2008 è stato chiarito che i ristorni costituiscono uno degli strumenti tecnici per attribuire ai soci il
vantaggio mutualistico derivante dai rapporti di scambio intrattenuti con la cooperativa. In altre parole, i ristorni sono i profitti netti della cooperativa derivanti dall’attività con i soci attribuiti ai soci stessi in proporzione agli scambi mutualistici intercorsi con la cooperativa nel corso dell’anno.
Ristorni assimilati agli utili
Ciò premesso, la peculiarità dell’istituto del ristorno comporta che la cooperativa sia tenuta a depositare il verbale con cui l’assemblea dei soci, su proposta del Consiglio di amministrazione, ha deliberato la distribuzione dei ristorni, secondo le modalità i cui all’art. 5 del decreto interministeriale del 2016.
Ulteriormente, la distribuzione dei ristorni deve risultare dal modello di dichiarazione allegato al decreto, attraverso la compilazione della sezione relativa alla partecipazione agli utili dell’impresa che, in questo caso, potrà essere utilizzata anche per i ristorni ai soci lavoratori di cooperative.
L’Agenzia delle Entrate ha quindi concluso, sulla base di una posizione condivisa con il Ministero del Lavoro e delle politiche sociali, che alle somme erogate a titolo di ristorno si applichi la tassazione agevolata a prescindere dagli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione.
Ciò comunque a
condizione che i ristorni siano conformi alle previsioni di cui all’
art. 1, commi da 182 a 190, della
legge di Stabilità 2016, e che la distribuzione degli stessi risulti dal modello di dichiarazione allegato al decreto interministeriale, attraverso la compilazione della sezione relativa alla partecipazione agli utili dell’impresa, ai fini trattamento fiscale agevolativo.
In conclusione
Dai chiarimenti dell’Amministrazione Finanziaria emerge come, nel caso specifico, l’Agenzia abbia assimilato i ristorni della cooperativa istante ad utili.
In proposito è utile ricordare che, ai sensi degli emendamenti all’
OIC 28, approvati il 9 giugno 2021 dall’Organismo Italiano di Contabilità al fine di recepire le specificità delle società cooperative, in base ai quali è stata introdotta una disciplina specifica per la rappresentazione contabile dei ristorni, questi ultimi vanno iscritti tra i debiti qualora in base all’atto costitutivo, allo statuto o al regolamento di cui all’art. 2521 c.c., sussiste un’obbligazione alla data di chiusura dell’esercizio in capo alla cooperativa alla ripartizione degli stessi (par. 23 A,
OIC 28).
Se, al contrario, alla data di chiusura dell’esercizio non sussiste un’obbligazione in tal senso, i ristorni vanno contabilizzati secondo le modalità previste per la distribuzione dell’utile, nel momento in cui, in conseguenza della delibera assunta dall’assemblea dei soci, sorge l’obbligo in capo alla società alla ripartizione degli stessi (par. 23B,
OIC 28).
Nel caso di specie, dunque, stando alla formulazione di quanto previsto sul punto dal regolamento della società istante, i ristorni andranno contabilmente rappresentati come utili, mantenendo quindi piena coerenza con la disciplina fiscale precisata dalla risposta qui in commento dell’Agenzia delle Entrate.
Nel caso in cui, invece, nello statuto ovvero nell’atto costitutivo, oppure nel regolamento, sia prevista una sorta di obbligazione della cooperativa alla ripartizione dei ristorni alla data di chiusura dell’esercizio, identificando gli stessi quindi come dei debiti, il trattamento fiscale previsto dalla risposta ad interpello in esame potrebbe creare un disallineamento fra il bilancio civilistico e la disciplina fiscale, apparentemente con un’eccezione al principio di derivazione rafforzata.
Sul punto sarebbe opportuna una successiva precisazione da parte dell’Agenzia delle Entrate.
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