Trasformazione agevolata in società semplice: quanto conviene

Chi

Società in nome collettivo, in accomandita semplice, a responsabilità limitata, per azioni e in accomandita per azioni residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione di beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione (ivi compresi i terreni agricoli, sempreché le predette società abbiano ad oggetto la gestione esclusiva o principale dei terreni ad uso agricolo, ma non l’utilizzo diretto dei medesimi per lo svolgimento dell’attività agricola) e di beni mobili iscritti in pubblici registri, non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa che, entro il 30 settembre 2023, si trasformano in società semplici, a condizione che all’atto della trasformazione la compagine sociale sia composta dagli stessi soci che erano tali alla data del 30 settembre 2022. È ininfluente, ai fini di cui trattasi, la circostanza che alla data della trasformazione la percentuale di partecipazione del capitale da parte dei singoli soci sia variata rispetto a quella da questi posseduta alla data del 30 settembre 2022 (circolare 1° giugno 2026, n. 26/E, Cap III, Parte I).

Relativamente alle società non obbligate alla tenuta del libro dei soci (ad esempio, società di persone), l’identità dei soci medesimi alla data del 30 settembre 2022 deve essere provata mediante idoneo titolo avente data certa (per esempio, l’atto di trasferimento della partecipazione).

L’oggetto esclusivo o principale dell’ente “residente” è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato (art. 73, commi 4 e 5, del TUIR).

Per quanto riguarda la gestione di beni immobili, la norma si riferisce alle immobiliari di gestione, la cui attività consiste principalmente nella mera locazione di immobili a terzi. Nel caso in cui accanto ad un’attività di gestione passiva (percezione di canoni di locazione/affitto relativi ad una pluralità di immobili), si ponga in essere un’attività consistente nell’esecuzione di una serie di servizi complementari e funzionali alla utilizzazione unitaria del complesso immobiliare, con finalità diverse dal mero godimento dello stesso (ad esempio, una società che gestisce villaggi turistici, centri sportivi, gallerie commerciali), occorre rifarsi ai principi indicati nella circolare 29 marzo 2013, n. 7/E, cap. 4, con la quale l’Agenzia delle Entrate ha messo in evidenza che non possono essere considerate immobiliari di gestione le società che effettuano i detti servizi complementari e funzionali in modo “essenziale e determinante, dal punto di vista qualitativo e quantitativo”, tanto da “configurare una gestione attiva del compendio immobiliare” (in tale caso, gli immobili in questione verrebbero considerati quali beni “utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa”, ex art. 87, comma 1, lett. d), del TUIR).

Rientrano tra i soggetti residenti che possono effettuare la trasformazione agevolata anche le società di armamento e le società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali (art. 5, comma 3, del TUIR).

In relazione alla analoga disposizione recata dall’art. 1, commi da 115 a 120, della legge n. 208/2015, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che non rientrano tra i soggetti destinatari della disciplina in esame gli enti non commerciali e le società non residenti nel territorio dello Stato che hanno una stabile organizzazione in Italia (circolare 1° giugno 2016, n. 26/E, par. 2 e Cap II, Parte I; v. anche circolare 16 luglio 1998, n. 188/E, risp. 1, sub art. 29).

Cosa

La trasformazione da società commerciale in società semplice e, quindi, il passaggio da un soggetto esercente attività d’impresa ad un altro cui detta attività è preclusa, non è neutrale dal punto di vista fiscale, ma costituisce un’ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio d’impresa (circolare 1° giugno 2016, n. 26/E, Cap. III, Parte I), con la conseguente cessazione dell’attività imprenditoriale e la necessità che la società trasformanda provveda alla chiusura della partita IVA (circolare 16 settembre 2016, n. 37/E, par. 10).

A tal fine, è previsto che:

– si comprende tra i ricavi il valore normale dei beni che danno luogo a ricavi, se assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 85, comma 2, del TUIR);

– le plusvalenze dei beni relativi all’impresa concorrono a formare il reddito se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 86, comma 1, lettera c) del T.U.I.R.).

Con particolare riferimento alle riserve costituite prima della trasformazione, le stesse si imputano ai soci nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione con conseguente tassazione secondo le ordinarie regole (circolare 1° giugno 2016, n. 26/E, Cap. III, Parte I).

La legge di Bilancio 2023 consente la trasformazione in società semplici delle suddette società in maniera agevolata, ovverosia versando un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi (IRES o IRPEF) e dell’IRAP nella misura dell’8 per cento della differenza tra il valore normale dei beni immobili e beni mobili registrati sopraindicati posseduti all’atto della trasformazione, e il loro costo fiscalmente riconosciuto.

Nel caso di società considerate non operative in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento della trasformazione, l’imposta sostitutiva si applica in misura pari al 10,5 per cento.

Le riserve in sospensione d’imposta delle società che si trasformano sono assoggettate a imposta sostitutiva nella misura del 13%.

La possibilità di avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva in caso di trasformazione agevolata riguarda, come detto, i beni immobili, diversi da quelli strumentali per destinazione, cioè diversi dai beni immobili “utilizzati esclusivamente per l’esercizio … dell’impresa commerciale da parte del possessore” (art. 43, comma 2, primo periodo, TUIR, D.P.R. n. 917/1986) e i beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa.

Per quanto riguarda gli immobili, si tratta:

– degli immobili strumentali per natura, sempre che siano concessi in locazione, comodato, o, comunque, non direttamente utilizzati dall’impresa;

– di quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (“beni merce”);

– degli immobili che concorrono a formare il reddito d’impresa secondo le disposizioni di cui all’art. 90 del TUIR (si tratta degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa);

– dei terreni non coltivati o comunque non utilizzati nell’esercizio di attività agricole (quindi, potranno fruire dell’agevolazione i terreni agricoli affittati a terzi).

I beni presenti nel patrimonio della società trasformanda all’atto della trasformazione della società, diversi da quelli sopraindicati, devono essere assoggettati a tassazione con i criteri ordinari.

È possibile beneficiare della disciplina in esame anche con riferimento ai casi in cui la società risulti titolare di un diritto reale parziale sui beni (ad esempio, sia titolare della nuda proprietà e abbia dato in usufrutto o in abitazione il bene al socio) e intenda procedere alla trasformazione in società semplice. Anche in tal caso, infatti, appare soddisfatta la finalità della norma agevolativa – che intende favorire la circolazione degli immobili in modo da poter essere nuovamente immessi nel mercato – considerato che i beni fuoriescono, comunque, dal patrimonio della società che si trasforma per confluire in quello della società semplice risultante dalla trasformazione (circolare 1° giugno 2026, n. 26/E, cap. III).

Le caratteristiche degli immobili debbono essere verificate, ai fini di cui trattasi, nel momento della trasformazione, a prescindere dalla data di acquisizione al patrimonio della società. Si ritiene, a tal proposito, valido anche per la trasformazione il principio, affermato dall’Agenzia delle Entrate per l’assegnazione agevolata, che “il cambiamento di destinazione d’uso anche se effettuato in prossimità della data di assegnazione [rectius, di trasformazione] per acquisire lo status di bene agevolabile è scelta preordinata all’esercizio di una facoltà prevista dal legislatore dalla quale origina un legittimo risparmio di imposta non sindacabile ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 27 luglio 2000” (circolare 1^ giugno 2016, n. 26/E, par. 3; circolare 16 settembre 2016, n. 37/E, par. 5).

Su richiesta della società e nel rispetto delle condizioni prescritte, il valore normale può essere determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione all’ammontare delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati ai fini dell’imposta di registro (art. 52, comma 4, del TUR, D.P.R. n. 131/1986, concernente la c.d. “valutazione automatica”) (art. 1, comma 102, legge n. 197/2022).

Moltiplicatori delle rendite catastali

Ai fini IVA, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la trasformazione in società semplice determina, per effetto della cessazione dell’attività imprenditoriale, un fenomeno di autoconsumo dei beni di impresa, da assoggettare ad IVA (art. 2, secondo comma, n. 5 del D.P.R. n. 633/1972), sempreché all’atto dell’acquisto sia stata operata la detrazione dell’imposta (circolare 21 maggio 1999, n. 112/E; circolare 13 maggio 2002, n. 40/E, par. 1.4.11). Invece, per i beni che non abbiano consentito la detrazione dell’IVA in ragione del loro acquisto presso un soggetto privato, ovvero poiché l’acquisto è avvenuto prima dell’introduzione dell’IVA nell’ordinamento interno nonché dei casi in cui i beni sono acquistati o importati senza il diritto alla detrazione, neanche parziale, della relativa imposta, ai sensi degli articoli 19, 19- bis1 e 19-bis2 del D.P.R. n. 633 del 1972, la destinazione a finalità estranee è esclusa da imposta (circolare 1 giugno 2016, n. 26/E, Parte II, par. 7).

Relativamente all’imposta di registro, il comma 1, lett. c) dell’art. 4 della Tariffa, prevede l’applicazione dell’imposta in misura fissa (200 euro) per le “c) altre modifiche statutarie, comprese le trasformazioni e le proroghe”. Analogamente, si applicano in misura fissa le imposte ipotecaria e catastale (art. 10, D.Lgs. n. 347/1990 e art. 4, della Tariffa allegata).

Come

L’imposta sostitutiva dovrà essere versata con modello F24 (con possibilità di compensazione) in due rate.

Per la riscossione, i rimborsi e il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.

Il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dai soci delle società trasformate va aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva (art. 1, comma 103, della legge n. 197/2022).

Per quanto riguarda le riserve di utili non in sospensione d’imposta della società ante trasformazione, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che le stesse sono da imputare ai soci “nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione con conseguente tassazione secondo le ordinarie regole” (circolare 1° giugno 2016, n. 26/E, Cap III, Parte I).

Quando

Le società che si avvalgono delle disposizioni in esame devono versare:

– il 60 per cento dell’imposta sostitutiva entro il 30 settembre 2023;

– il 40% entro il 30 novembre 2023.

Calcola il risparmio

Ai fini dell’applicazione della disposizione di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), del T.U.I.R., che prevede l’imponibilità delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquisiti da non più di cinque anni, l’operazione di trasformazione in società semplice non interrompe il termine di decorrenza del quinquennio (circolare 1^ giugno 2026, n. 26/E, Cap III, Parte I).

Risparmio %

Caso n. 1

Trasformazione di SRL in SS.

Attivo:

Immobile: 100

Patrimonio netto: 90

Passivo: 10

Valore normale immobile: 150

Valore catastale immobile: 130

Base imponibile imposta sostitutiva (la società opta per il valore catastale): 30 (130 – 100)

Imposta sostitutiva: 2,4 (30*8%)

Imposte ordinarie in caso di trasformazione non agevolata: 12 IRES (50*24%) + 1,95 IRAP (50*3,9%) = 13,95

In caso di successiva vendita dell’immobile da parte della SS, non c’è imposizione IRPEF se l’immobile fosse posseduto da oltre 5 anni.

Se l’immobile fosse posseduto da meno di 5 anni e venisse ceduto a 150, si avrebbe una plusvalenza soggetta a IRPEF pari a 20 (150 – 130). Ipotizzando l’applicazione di una aliquota pari al 43%, l’IRPEF sarebbe pari a 8,6.

Il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dai soci delle società trasformate va aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva (art. 1, comma 103, della legge n. 197/2022). Si ha, quindi, un aumento del valore delle partecipazioni e, quindi, in caso di vendita della partecipazione stessa la plusvalenza, in via di principio, sarà minore.

Caso n. 2

Trasformazione di SRL in SS.

Attivo:

Immobile: 100

Patrimonio netto: 90

Passivo: 10

Valore normale immobile: 150

Valore catastale immobile: 130

Base imponibile imposta sostitutiva (la società opta per il valore normale): 50 (150 – 100)

Imposta sostitutiva: 4 (30*8%)

Imposte ordinarie in caso di trasformazione non agevolata: 12 IRES (50*24%) + 1,95 IRAP (50*3,9%) = 13,95

In caso di successiva vendita dell’immobile da parte della SS, non c’è imposizione IRPEF se l’immobile fosse posseduto da oltre 5 anni.

Se l’immobile fosse posseduto da meno di 5 anni e venisse ceduto a 150, si avrebbe una plusvalenza soggetta a IRPEF pari a 0 (150 – 150). Rispetto al Caso 1, quindi, l’opzione per l’applicazione del valore normale, in vista della cessione dell’immobile, comporta un vantaggio fiscale.

Caso n. 3

Trasformazione di SRL in SS.

Attivo: Immobile 100

Patrimonio netto: 90

– Riserva in sospensione: 40

Passivo: 10

Valore normale immobile: 150

Valore catastale immobile: 130

Base imponibile imposta sostitutiva immobile (la società opta per il valore catastale): 30 (130 – 100)

Base imponibile imposta sostitutiva riserva in sospensione: 40

Imposta sostitutiva immobile: 2,4 (30*8%)

Imposta sostitutiva riserva: 5,2 (40*13%)

Totale imposta sostitutiva: 7,6

Imposte ordinarie in caso di trasformazione non agevolata: IRES: 12 (50*24%) + 9,6 (40*24%) + IRAP 1,95 (50*3,9%) + = 23,55

“Nel caso in cui l’ente non commerciale risultante dalla fusione/trasformazione non eserciti alcuna attività commerciale, come nella fattispecie in esame, si ritiene che la riserva in sospensione di imposta debba essere tassata in capo alla società, per effetto della destinazione a finalità estranea dell’intera sua attività, mentre in capo alla Fondazione saranno considerate distribuite le riserve di utili (compresa la riserva in sospensione d’imposta), come previsto dalla lettera b) del secondo periodo del comma 1 dell’articolo 171 del TUIR, nell’esercizio successivo a quello di trasformazione” (risoluzione 7 marzo 2017, n. 27).

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