Il documento appare molto interessante perché consente ai Comuni di adattare le nuove prescrizioni alla particolare natura, struttura e gestione dei tributi locali.
Il contesto normativo
Il comma 3-bis dell’art. 1 prevede quindi che le amministrazioni statali osservano le disposizioni dello Statuto concernenti la garanzia del contradditorio e l’accesso alla documentazione amministrativa tributaria, la tutela dell’affidamento, il divieto del bis in idem, il principio di proporzionalità e l’autotutela. Le medesime disposizioni valgono come principi per le regioni e per gli enti locali che provvedono ad adeguare i rispettivi ordinamenti nel rispetto delle relative autonomie.
In tale contesto il nuovo comma 3-ter inserito all’art. 1 dello Statuto pone a regioni ed enti locali, nella disciplina dei procedimenti amministrativi di loro competenza, il divieto di stabilire garanzie inferiori a quelle assicurate dai principi richiamati al comma 3-bis, potendo tuttavia prevedere livelli ulteriori di tutela.
L’applicazione del contraddittorio obbligatorio
L’atto ricorda che non sussiste il diritto al contraddittorio per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto MEF, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
La conseguenza è che il precetto è sostanzialmente autoapplicativo solo nei casi in cui l’Amministrazione finanziaria possa offrire una adeguata motivazione in ordine a un ritenuto fondato motivo per la riscossione.
Di contro, per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, relativamente ai quali il diritto al contraddittorio è radicalmente escluso, occorrerà attenderne l’elencazione che dovrà adottarsi con un apposito decreto ministeriale.
Per tali ragioni il Ministero dell’Economia e delle finanze ha sottolineato che “una lettura interpretativa d’ordine sistematico delle recenti novità normative che si sono susseguite porta a far ritenere che fino al momento dell’emanazione del decreto ministeriale di elencazione delle fattispecie nelle quali il diritto al contraddittorio è assolutamente escluso e, in ogni caso, fino alla predetta data del 30 aprile 2024 nulla sia mutato in ordine alle modalità procedurali di contraddittorio, occorrenti per far legittimamente valere la pretesa tributaria, tradizionalmente disciplinate nella legislazione ancora vigente”.
Il principio del contraddittorio nei tributi locali
Con riferimento ai tributi locali, il prototipo di regolamento pubblicato dall’IFEL richiama la disciplina dello Statuto dei diritti del contribuente, evidenziando che le disposizioni del regolamento si applicano:
– all’amministrazione comunale, nel caso di gestione diretta del tributo, o
Lo schema non si limita a richiamare la normativa generale prevista dallo Statuto, ma fornisce importanti indicazioni per l’applicazione pratica del nuovo istituto da parte degli enti locali, soprattutto con riferimento all’individuazione degli atti cui non si applica il contraddittorio obbligatorio.
L’applicazione pratica del principio del contraddittorio obbligatorio ha grande rilievo in ragione del fatto che la sua mancata attivazione rende l’atto annullabile.
Infatti, anche lo schema di regolamento prevede all’art. 6 che tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.
Anche il comma 2 riproduce la normativa nazionale e quindi esclude il diritto al contraddittorio per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto MEF, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
Quali sono gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati e di pronta liquidazione?
L’analisi del prototipo di regolamento è rilevante poiché attraverso i commi da 3 a 7 dell’art. 6 esplicita concretamente quali atti siano esclusi dal diritto al contraddittorio.
Secondo quanto previsto dallo schema di regolamento si considerano atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati e di pronta liquidazione, e quindi esclusi dall’obbligo del contraddittorio, i seguenti atti:
– atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei tributi comunali, e relative sanzioni, allorquando la determinazione del tributo dipende dalla dichiarazione presentata dal contribuente o da dati nella disponibilità dell’amministrazione comunale, quali, a titolo esemplificativo, i dati catastali, le informazioni relative alla soggettività passiva, le informazioni reperibili dall’anagrafe tributaria – Punto Fisco;
– atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei tributi comunali conseguenti ad avvisi bonari di pagamento già comunicati, anche per posta ordinaria, al contribuente;
– il rigetto, anche parziale, delle richieste di rateazione;
– il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
– il rigetto delle istanze di autotutela obbligatoria e facoltativa;
– ogni altro atto, ancorché non previsto nei punti precedenti, la cui determinazione del tributo derivi da dati nella disponibilità dell’amministrazione comunale e comunque risulti in modo certo e preciso e non via presuntiva. In tal caso lo schema evidenzia che ad esempio possono rientrare in tale fattispecie le omesse dichiarazioni TARI relative alle utenze domestiche e non domestiche laddove la determinazione della base imponibile è prontamente ottenibile dall’incrocio con i dati catastali.
Quali sono gli atti di controllo formale?
Lo schema di regolamento si sofferma anche sull’analisi degli atti di controllo formale, esclusi dall’obbligo del contraddittorio.
In particolare, con tale formulazione si intende ogni atto emesso dall’amministrazione comunale che scaturisca dal controllo formale dei dati contenuti nelle dichiarazioni presentate dai contribuenti.
Contraddittorio facoltativo
Come ben chiarito dallo schema di regolamento, nulla vieta all’amministrazione comunale di attivare comunque un contraddittorio facoltativo per le ipotesi di esclusione degli atti dal contraddittorio obbligatorio.
In tal caso si prevede però che la mancata attivazione non determina l’annullabilità dell’atto e non si producono gli effetti di posticipazione dell’adozione dell’atto.
Ovviamente, come specificato anche dalla normativa nazionale, non sussiste il diritto al contraddittorio per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. Sul punto lo schema di regolamento specifica che tale ipotesi dovrà essere espressamente motivata nell’atto impositivo.
Quali sono gli atti soggetti al contraddittorio?
Lo schema di regolamento dell’IFEL appare interessante anche nella parte in cui fornisce un’indicazione di quali sono gli atti soggetti al diritto al contraddittorio.
In particolare, secondo quanto riportato dal documento sono soggetti al diritto al contraddittorio gli atti diversi da quelli sopra menzionati:
– mediante i quali l’amministrazione comunale disconosce un’esenzione o un’agevolazione dichiarata dal contribuente, oppure
– quando la determinazione della base imponibile non è oggettiva. In tal caso lo stesso schema propone quale esempio le rettifiche IMU aventi ad oggetto il valore delle aree edificabili.
Il procedimento e il contenuto dello schema di atto
Con riguardo alle modalità per garantire il contradditorio, anche in tal caso la formulazione utilizzata dallo schema di regolamento appare puntuale nell’evidenziare che l’amministrazione comunale deve notificare al contribuente lo schema di atto, assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.
Lo schema di regolamento individua il contenuto minimo dello schema di atto evidenziando che lo stesso deve indicare almeno:
– il periodo o i periodi di imposta di cui all’atto oggetto di contraddittorio;
– le maggiori imposte, sanzioni ed interessi dovuti;
– i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte o tasse;
– il termine, non inferiore a 60 giorni, per la presentazione di eventuali controdeduzioni;
– l’eventuale giorno e luogo della comparizione per accedere ed estrarre, se richiesto dal contribuente stesso, copia degli atti del fascicolo.
Adozione dell’atto e posticipazione del termine di decadenza: in quali casi?
Il comma 9 dell’art. 6 riproduce invece il testo della normativa nazione di cui all’art. 6-bis dello Statuto, per cui l’atto di accertamento non è adottato prima della scadenza del termine assegnato al contribuente per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.
Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il termine di decadenza decorrono meno di 120 giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio
L’atto adottato all’esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere.
Esclusione del ravvedimento operoso
Ciò perché, come evidenzia lo stesso documento dell’IFEL, è già iniziata l’attività di controllo e attraverso la notifica dello schema di atto il contribuente ne ha avuto formale conoscenza.