Trust e tassazione in uscita: a chi spettano esenzioni e agevolazioni

  • 4 Dicembre 2023
  • Posted by: Studio Pozzan
  • Categoria: News Commercialista
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Trust E Tassazione In Uscita: A Chi Spettano Esenzioni E Agevolazioni

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Il trust e l’imposta sulle successioni e donazioni

Anzitutto, al proposito, è bene ricordare che il legislatore, nel ripristinare l’imposta sulle successioni e donazioni, ne ha previsto l’applicazione anche per gli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e la costituzione di vincoli di destinazione, tra i quali “rientra anche la costituzione di trust” (cfr., in tal senso, circolare n. 3/E/2008). L’Amministrazione Finanziaria in un primo momento rinveniva il presupposto impositivo dell’imposta nell’atto con cui il disponente apporta i beni e i diritti in trust (c.d. atto istitutivo o, laddove quest’ultimo non sia anche atto di dotazione patrimoniale, l’atto di apporto con cui i beni e i diritti vengono trasferiti al trustee) (cfr. circolari n. 48/E/2007 e n. 3/E/2008).

La Suprema Corte, che inizialmente condivise tale interpretazione (cfr., ex multis, Cass. n. 3735/2015; Cass. n. 3737/2015; Cass. n. 3886/2015), ha poi rivisto il suo orientamento, affermando che l’apporto di beni e diritti in trust non integra di per sé un trasferimento imponibile bensì rappresenta un atto generalmente neutro, per cui si deve fare riferimento alla nozione di effettivo incremento patrimoniale del beneficiario. Le stesse conclusioni sono state poi riaffermate anche dalla giurisprudenza di legittimità successiva (cfr. Cass. n. 16688/2021; Cass. n. 16372/2021).

Cambio di rotta delle Entrate

Preso atto del revirement della Cassazione, l’Amministrazione, con la circolare n. 34/E, ha il pregio di abbandonare il principio della tassazione “in entrata”, per recepire il principio della tassazione “in uscita” (i.e. l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni al solo atto di attribuzione del patrimonio segregato ai beneficiari finali).

Tale posizione, tuttavia, si disvela essere meno netta di quanto possa apparire: l’Amministrazione si è riservata la facoltà di applicare l’imposta, sin dalla registrazione dell’atto con il quale si apportano beni e diritti in trust, qualora “i beneficiari individuati (o individuabili) siano titolari di diritti pieni ed esigibili, non subordinati alla discrezionalità del trustee o del disponente, tali da consentire loro l’arricchimento e l’ampliamento della propria sfera giuridico-patrimoniale già al momento dell’istituzione del trust” (cfr. circolare n. 34/E/2022, par. 4.4.3).

Tale tesi, però, non ha trovato il conforto del Notariato che, invece, ha autorevolmente affermato l’impossibilità di equiparare il diritto di credito al trasferimento di beni e diritti spettante al beneficiario con il suo arricchimento stabile e definitivo, anche (ma non soltanto) per la possibilità che il beneficiario finale rinunci al diritto che gli spetta (cfr. Studio CNN n. 48-2023/T).

La concessione di esenzioni e/o agevolazioni

Tutto ciò premesso, la circolare n. 34/E/2022 e lo Studio n. 47-2023/T dell’Ufficio Studi del Consiglio Nazionale del Notariato offrono lo spunto per esaminare un ulteriore aspetto, concernente la concessione di esenzioni e/o agevolazioni.

Al riguardo, non si avranno difficoltà di sorta nel rilevare che, riconosciuta rilevanza fiscale al solo atto di attribuzione, l’eventuale concessione di esenzioni e/o agevolazioni non può che spettare ai beneficiari. Inoltre, sempre per la medesima ragione, nel caso di norme agevolative subordinate al mantenimento di determinati requisiti per un determinato periodo di tempo, questo comincia a decorrere dall’attribuzione dei beni e diritti che compongono il trust fund ai beneficiari.

La circolare dedica specifica attenzione alle agevolazioni prima casa, di cui all’art. 69, comma 3, legge n. 342/2000, e riconsidera le conclusioni cui l’Amministrazione era pervenuta nei documenti di prassi precedenti (cfr. circolare n. 3/E/2008, par. 8.2) nei quali si rimarcava l’impossibilità di interpretarne estensivamente l’ambito di applicazione al fine di ricomprendervi gli “atti a titolo gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione non espressamente contemplati dalla norma stessa”, tra i quali, dunque, i trust.

Pertanto, l’Amministrazione riconosce al beneficiario, qualora gli venga attribuito un bene immobile e al ricorrere dei presupposti, la facoltà di richiedere l’applicazione delle agevolazioni prima casa, manifestando la propria volontà nell’atto di attribuzione.

Di contro, qualora l’atto di apporto di beni e diritti in trust venisse posto in essere dal disponente entro cinque anni dall’acquisto, ciò comporta la perdita delle agevolazioni prima casa (cfr., in tal senso, circolare n. 34/E/2022, par. 4.4.2), tanto che è legittimo porsi l’interrogativo su come conciliare l’apparente contraddizione tra la neutralità fiscale dell’atto di apporto e l’effetto decadenziale appena citato.

In realtà, come sottolineato dal Notariato nello Studio n. 47-2023/T, l’acquisto di beni e diritti da parte del trustee, sebbene connotato dall’assenza del carattere della definitività (per ipotesi, i beni e diritti in trust potrebbero tornare nella disponibilità del disponente, in caso di impossibile attuazione del progetto destinativo), è comunque un trasferimento a tutti gli effetti che, sebbene non implichi un trapasso di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta, giustifica la decadenza da agevolazioni fiscali.

Infine, focalizzandoci sulle operazioni di gestione compiute dal trustee durante la vita del trust, nella circolare n. 34/E vengono ritenute inapplicabili le agevolazioni previste per le persone fisiche e, in particolare, la regola del “prezzo-valore”, di cui all’art. 1, comma 497, legge n. 266/2005.

Tale procedura di forfetizzazione della base imponibile mira a un duplice scopo: combattere il fenomeno dell’occultamento del prezzo di vendita al fine di ottenere un indebito risparmio d’imposta, da un lato, e prevenire inutili contenziosi con l’Amministrazione, dall’altro. È sufficiente la mera richiesta di applicazione della regola stessa, senza necessità di dichiarare possesso di particolari requisiti soggettivi.

È interessante, quindi, indagare le possibili cause di siffatta esclusione.

Un primo motivo potrebbe risiedere nella convinzione che gli atti compiuti dal trustee non siano imputabili alla persona del trustee, data la netta separazione tra il trust fund e il patrimonio personale del trustee, ma sono da considerarsi eseguiti in conformità del progetto destinativo.

Un’altra ragione potrebbe essere la supposizione che il trust abbia una soggettività tributaria estensibile a tutti gli ambiti impositivi (anche se, al riguardo, la Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 3986/2021, ha escluso la possibilità di estendere la soggettività tributaria del trust, prevista dall’art. 73 TUIR, ad altri ambiti impositivi in assenza di un intervento legislativo).

Al riguardo, nella circolare n. 34/E non si rinvengono motivazioni esplicite in merito all’esclusione, tanto che sono state avanzate diverse considerazioni critiche finalizzate a valutare la possibilità di applicare la regola del “prezzo-valore”, almeno in quei casi in cui il trustee sia una persona fisica e la situazione assimilabile a quella dell’acquirente persona fisica. È innegabile, infatti, che l’acquisto effettuato dal trustee rappresenti un fatto giuridicamente rilevante connesso con un trasferimento eseguito a suo favore. La conseguente acquisizione di diritti e l’assunzione di obblighi da parte del trustee sono effettivi, seppur strumentali all’attuazione del trust (cfr. Studio CNN n. 47-2023/T).

A ciò si aggiunga che la Suprema Corte ha ammesso espressamente l’applicabilità di tale regola “in quanto l’acquisto viene effettuato dal trustee persona fisica e non dal trust” (cfr. sentenza n. 3073/2021).

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