Con la
risposta a interpello n. 324 del 2023, l’Agenzia delle Entrate è nuovamente intervenuta sull’ambito applicativo delle disposizioni che, a seguito del
decreto Sostegni bis, hanno anticipato il
dies a quo del termine per l’emissione della
nota di variazione in diminuzione in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, a seguito di una procedura concorsuale.
Il dubbio interpretativo sottoposto alle Entrate
Una società ha effettuato operazioni di vendita nei confronti del proprio cliente, maturando un credito rimasto insoluto.
Il Tribunale ordinario ha dichiarata aperta la procedura di liquidazione del patrimonio
ex art. 14-ter della
legge n. 3/2012 nei confronti del cliente e dei suoi soci illimitatamente responsabili.
La società, in qualità di creditore, ha presentato domanda di partecipazione alla procedura per l’intero credito vantato nei confronti del cliente.
Il
dubbio interpretativo sottoposto all’esame dell’Agenzia delle Entrate è relativo all’applicabilità della previsione di cui all’
art. 26, comma 3-
bis,
D.P.R. n. 633/1972, che ha riconosciuto al cedente/prestatore la facoltà di portare in detrazione l’IVA relativa all’operazione oggetto di fatturazione in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, del corrispettivo da parte del cessionario/committente,
a partire dalla data in cui quest’ultimo è
assoggettato a una procedura concorsuale.
Anticipazione del dies a quo per l’emissione della nota di variazione
L’
art. 26, comma 2,
D.P.R. n. 633/1972, nella versione vigente
anteriormente al 26 maggio 2021, disciplinava le variazioni in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta, tra le quali era contemplata l’ipotesi del mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose.
Il presupposto che consentiva di emettere la nota di variazione in diminuzione si realizzava quando la pretesa creditoria rimanesse insoddisfatta per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell’attivo, ovvero quando si avesse una ragionevole certezza dell’incapienza del patrimonio del debitore.
Con le novità introdotte dall’
art. 18 del
D.L. n. 73/2021 (decreto Sostegni bis) in tema di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta, applicabili alle procedure concorsuali avviate
dal 26 maggio 2021 (
art. 3-bis, D.L. n. 228/2021), il legislatore, intendendo adeguare la disciplina in materia alle indicazioni della giurisprudenza comunitaria, ha
anticipato il dies a quo per l’emissione della nota di variazione da parte del cedente/prestatore in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, del corrispettivo da parte del cessionario/committente assoggettato ad una procedura concorsuale.
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In particolare, in base ai commi 3-
bis e 10-
bis dell’
art. 26,
D.P.R. n. 633/1972, la variazione dell’imponibile e dell’imposta può essere operata a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale, senza quindi attenderne l’esito infruttuoso della stessa, ossia dalla data:
– della sentenza dichiarativa del fallimento;
– del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
– del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
– del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Resta fermo, invece, sempre ai sensi del comma 3-
bis dell’
art. 26 del
D.P.R. n. 633/1972, che il diritto alla variazione in diminuzione è esercitabile dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’
art. 182-bis della
Legge fallimentare, ovvero dalla data di pubblicazione nel Registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’
art. 67, comma 3, lettera d), della medesima
Legge fallimentare.
Esclusione della nota di variazione in diminuzione per la liquidazione del patrimonio
Nella
risposta a interpello n. 324 del 2023, l’Agenzia delle Entrate ha osservato che, come si evince dal nuovo comma 10-
bis dell’
art. 26,
D.P.R. n. 633/1972, il legislatore non ha ricondotto la procedura di liquidazione del patrimonio
ex art. 14-ter della
legge n. 3/2012 tra quelle concorsuali che legittimano l’emissione della nota di variazione in diminuzione, come avvenuto, invece, per la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Di conseguenza, ha concluso l’Agenzia, allo stato attuale, in assenza di un’espressa previsione normativa, è impraticabile l’applicazione in via interpretativa della disposizione in esame alla procedura di liquidazione del patrimonio.
È stata, pertanto, respinta la soluzione interpretativa prospettata dall’istante, secondo cui la nota di variazione in diminuzione dovrebbe ritenersi ammessa anche per la procedura di liquidazione del patrimonio, in quanto procedura concorsuale rientrante tra le procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento introdotte dalla
legge n. 3/2012, destinate ai soggetti ai quali non possono essere applicate le procedure previste dalla Legge fallimentare.
Salvo che la prassi amministrativa rivisiti questa posizione, che comporta l’esclusione della facoltà di rettifica dell’IVA per
tutte le procedure relative al sovraindebitamento, e quindi non solo per la liquidazione del patrimonio (oggi liquidazione controllata
ex art. 268 e ss. del
D.Lgs. n. 14/2019), con la
riforma fiscale – si veda l’art. 9, lettera a), n. 3) del disegno di legge – sarà
espressamente estesa la disciplina delle note di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta a tutti gli istituti del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al
D.Lgs. n. 14/2019.
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